审计合谋的原因分析和治理对策

涂继盛/ 文

一、引言

审计作为维系投资者与被投资公司的纽带，拥有非常重要的鉴证作用，是保护投资者利益的一道重要防线。但近年来财务舞弊案件频繁发生，例如，美国的安然、安达信事件，中国的银广厦、科隆电器等财务造假事件。这些案例影响范围广，投资者损失惨重，已经严重影响了资本市场稳定健康的发展。其中，受到利益驱动、竞争、财务压力等一系列因素的影响，一些注册会计师没有保持独立、客观、公正的立场，反而与被审计单位合谋出具虚假审计报告，使得投资者被虚假财务数据误导，并以此骗取投资、哄抬股价。这样的审计合谋行为极大地损害了投资者的利益，对金融市场的秩序稳定产生不良影响，同时也使审计行业的公信力下降。尽管相关监管机制和惩罚措施在不断地进行，但审计合谋行为仍然不断发生。因此，加强我国上市公司审计合谋治理方案研究，具有十分重要的现实意义。

审计合谋行为具有隐蔽性。审计合谋行为的隐蔽性来自审计的专业性。注册会计师的审计结果和审计行为难以被非专业人士用特定的标准进行衡量，且其审计报告是否真实对投资者来说也难以鉴别。因此，审计合谋行为难以察觉，直到危机爆发，损失造成，相关机构和人员才被追责。

审计合谋行为动机不良。所有的审计合谋行为都建立在以损害投资者或债权人的利益上进行。大部分参与合谋的公司目的均是美化财务报表，以此来取得上市资格或是骗取他人投资，而参与其中的注册会计师收受贿赂，篡改审计报告，违反了相关法律条例。

审计合谋行为对经济具有很强的危害性。注册会计师出具的虚假报告会使企业所有者对其真实经营情况失去了解，并难以据此规划企业的战略发展方向，影响企业的长期发展。审计合谋会使公众被虚假财务报表信息蒙蔽，做出错误的投资判断，造成巨额的经济利益损失。同时，审计合谋行为在金融市场上发出错误信息，这种具有误导性的行为使得市场秩序发生混乱，优胜劣汰的竞争机制难以实施，影响了经济的进一步发展。除此之外，审计合谋行为还会使得审计行业的公信力下降。审计依靠公众的信赖进行鉴证业务，审计合谋这一欺诈行将导致社会公众对审计行业的信心下降，影响审计行业的发展。

二、审计合谋行为原因分析

（一）外部监管不到位

审计行业需要有第三方机构对审计机构进行有效监管以确保审计服务的质量。但目前，审计监督机制并不健全，相关法律尚未完善。我国直到1995 年才正式颁布《审计法》，迄今为止审计法律体系仍然处于发展中状态。在相关法律条例中，并没有认定审计合谋行为的方法，也缺少对具体情况下注册会计师和被审计单位勾结作弊形成重大损失的数额金额认定标准。同时，依据法律“谁主张，谁举证”的原则，审计工作的专业性使得外人很难据此在会计师事务所和企业相合谋的情况下，取得足够的证据证明审计合谋行为。审计的隐蔽性、审计工作的专业性以及审计合谋行为的界定尚未清晰，为审计合谋行为的揭露提供了阻碍对于审计合谋行为。尽管财政部、证监会等相关机构每年都会对相关会计师事务所进行质量检查，对涉案会计师事务所和企业进行一定的处罚，但相较于合谋所取得的巨大利益，处罚力度不够且处罚措施更偏向行政处罚而非民事赔偿。这种情况下，注册会计师仍可能会被审计合谋行为中的巨额利益诱惑，产生侥幸心理，参与财务数据造假的合谋行为。

（二）事务所聘任机制不合理

随着现代经济的发展，企业生产规模不断扩大，出现了所有权与经营权相分离的现象，同时也形成了委托代理关系。由于所有者和企业运营管理者存在信息不对称的情况，外部审计作为独立一方出现，降低代理成本，减少利益矛盾冲突。注册会计师、委托人、审计主体三方审计关系相互平衡，相互制约。现代企业制度中，公司所有者为公司全体股东，公司股东掌握着公司的最终控制权，并通过定期召开股东大会来实施自己的权益并选出董事会来代表处理公司的日常经营活动。董事会具有掌握公司资源用途和人事任命的权利，拥有着绝大部分的控制权。董事会参与着公司日常经营活动，担任着管理者的部分角色，同时又有掌控着决定会计师事务所的权利。事务所的选聘、付费、续聘和更换均由董事会决定，这样会造成所聘任会计师事务所的独立性缺失，事务所极有可能为了承接业务而选择与其合谋。如果要强行保持独立性，如实披露审计过程中发现的重大问题，会计师事务所将会面临失去客户的威胁。股东和利益相关者可以通过聘请独立董事或成立监事会来作为企业内部的监督机构，对公司的财务报告和经营情况进行监督，但在实际情况中，独立董事和监事会也受制于董事会，难以发挥真正的作用。

（三）审计市场不成熟

我国审计市场起步较晚，尚未发展到成熟阶段。在现有审计市场中，大多数事务所规模较小，竞争十分激烈，这样极其容易引发恶性竞争。市场上的产品由需求决定。在审计市场上，许多企业的需求并非为了审计鉴证财务报告，而是迎合政府对于公司经济情况相关监督管理的规定，被强制要求对财务报告进行审计。审计服务质量的高低与其并没有直接利益影响关系。因此许多企业对审计服务的要求并非高质量需求，而仅仅寻求审计程序。企业是审计市场中的主导者，企业的需求导向引领着市场的走向。如果企业对审计的质量要求高，审计行业就会向客户提供高质量的服务，但是如果企业要求低质低价的服务，审计行业的发展就会朝低质低价发展。这也使得审计市场中的会计师事务所为了竞争业务，谋求生存和阶段性的发展，不断迎合企业需求，讨好具有聘任决定权的管理层，进行审计合谋。同时，审计市场上激烈的竞争促使中小型的会计师事务所采取价格战策略，压低价格来获取业务。但是高标准的审计报告需要获取充分审计证据、实施足够的审计程序才能得出审计结论。在价格受到压低的时候，会计师事务所为了保存足够的利润空间，会降低审计标准、减少审计程序或与管理层进行审计合谋来获取额外收入。审计合谋将在市场中频繁发生。

三、审计合谋治理对策

（一）健全审计监督法律体系，加大惩罚力度

审计合谋本质是一种欺诈行为，应当以法律手段进行严格的约束。有法可依是一切法治建设的前提，应当健全审计法律体系，用具有可操作性的标准为审计合谋行为定义，并区分其重大程度，明确相应的处理方法。此外，审计合谋在我国惩罚力度偏小，相比于审计合谋得来的巨额经济利润，惩罚金额不值一提，完全不足以让违规的注册会计师得到相应的教训，也同样起不到震慑作用。较低的违法成本会极大地助长审计合谋的动机，如果合谋的经济利益远远大于罚金，合谋行为将难以被抑制。因此应当加大对审计合谋行为的惩罚力度，并不定期对会计师事务所进行质量检查。为了防止事务所“更名换姓”来消除惩罚影响，惩罚机制也不应仅仅局限于会计师事务所，还应当引入注册会计师声誉机制，将承担的责任具体到个人，将注册会计师全部财产纳入赔偿范围，为审计质量提供强有力的物质保障。这样可以让注册会计师充分受到法律法规的约束，意识到审计合谋行为的严厉后果，从而严格按照审计准则，实施相应的审计程序，获取充分的审计证据，谨慎得出结论，抑制合谋行为发生。

（二）完善公司治理结构

完善公司治理结构，在公司内建立制衡机制，这不仅仅有利于平衡审计关系，更加有助于公司的长远发展。一个具有合理的治理结构和完备的制衡机制的企业才能良好的规范企业及其员工的行为，才会严格遵守行业规范及职业道德，从而有效地提升企业及员工的信用可靠度。完善的治理结构来源于合理的股权结构，股东之间需要相互制衡，避免出现一股独大的情况。降低股权集中度，让更多的股份转化为流通股，使股权分散在各个股东手中，形成股份多元化，从而避免董事会成为“一家之言”的情况，也使得中小股东的利益得到兼顾和保障。公司还应当使董事会和管理层各司其职，避免管理层和董事会中的人员相互重复，尤其是一人既担任董事长又担任总经理这样“一人两职”的情况，以保证他们各自制衡，独立完成工作，不因私人利益而勾结，充分发挥董事会的作用，维护投资者的利益。同时，公司还应当建立独立的审计委员会，并完善其运行机制，提高内部审计工作的独立性，对审计工作中的项目进行质量检查，以此来控制审计质量，防止审计合谋行为发生。公司要加强对审计委员会的监督，定期对其工作披露情况进行评价，及时纠正所发现的问题，不断提升审计水平。

（三）完善审计市场

完善审计市场，限制市场内部的恶性竞争。合理的审计市场结构应当是寡占型市场，寡占型市场中，会计师事务所的规模较大，拥有很强的竞争力，有能力建立和维护规则。同时，事务所数量的减少，可以缓解事务所因同行竞争产生的压力。事务所的规模大也能提升会计师事务所的地位，缓解其在与上市公司谈判中的被动处境，提升谈判能力。因此，要扩大会计师事务所的规模，让一些规模小、竞争能力较低的事务所淘汰出市场，重新恢复市场因恶性竞争而打乱的审计秩序，抑制因抢占业务份额而形成的恶性竞争。较少数量的会计师事务所有助于在审计收费和审计质量上达成一致的协议，规范竞争秩序，培养事务所良好的风险、质量和品牌意识。除此之外，还应当提升注册会计师人员素质水平，设立较高的门槛标准，选择高素质的专业人才。这样既保证了审计人员的专业水平，又使市场不会因进入人员过多而过分竞争。