基于“业财融合”的新收入准则实施策略研究——以软件企业为例

郑 红

一、引言

财政部于2017年7月5日发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。新收入准则的施行，不仅是我国会计准则的一次国际趋同，更是我国会计准则规范会计处理、提高会计信息质量以适应经济发展的客观需要。新收入准则改变了现有准则按交易性质分类的确认和计量的原则，取而代之以统一的、以合同为基础的原则导向型收入确认和计量模型。三年内新收入准则的全面施行将给绝大多数企业带来不同程度的影响，这种影响将不仅是报表数字上的，甚至将影响到企业的业务流程和商业模式；新收入准则的施行将给企业会计工作带来挑战，这种挑战不仅是业务层面的会计处理上的，更将影响到会计的职能与定位。本文将以软件企业为例，基于“业财融合”的视角，研究企业施行新收入准则的策略。

二、新收入准则在软件企业的实施难点

（一）新收入准则变化及模型

1.将各种交易类型纳入统一的收入确认模型

旧收入准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权三种交易类型进行收入的确认和计量，并且使用15号准则对建造合同取得的收入进行单独约束。新准则不再区分交易类型和建造合同，而是运用统一的收入确认模型对所有收入合同进行规范。

2.以“控制权转移”替代“风险和报酬转移”作为收入确认的判断标准

旧准则强调企业在将商品所有权上的风险和报酬转移给客户时确认商品销售的收入，新准则要求在客户取得相关商品（或服务）的控制权时确认收入。取得控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

3.对存在多重交易安排的合同提供了更明确的指引

新准则对存在多重交易安排的合同提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别该合同中所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，最后在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

4.明确规定了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量的处理

新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，附有销售退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、区分总额和净额确认收入、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、预收款销售、无需退回的初始费等。

5.提出了更高的披露要求

新准则引入了全新的定性及定量披露要求，除了收入确认和计量所采用的会计政策和重要判断，还要求披露与合同相关的系列信息，从而有助于财务报表使用者理解源自客户合同的收入和现金流量的性质、金额、时间及不确定性。

新收入准则摒弃了旧收入准则规则导向的制定理念，不再区分交易类型，而是以合同为基础，从原则导向出发建立了一套统一的收入确认计量体系，实现了我国收入准则与IASB和FASB共同制定的IFRS15的全面趋同。新收入准则提出收入确认计量的“五步法”模型：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一、二、五步主要与收入的确认有关，第三、四步主要与收入的计量有关。

（二）新收入准则在软件企业的实施难点

新收入准则的实施使软件企业在确认收入时避免了判断交易类型的困扰，但在应用统一的五步法模型时可能涉及到较多职业判断的难点步骤（如表1）。难点步骤集中在第二步：识别合同中的单项履约义务；第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务和第五步：履行各单项履约义务时确认收入。

1.难点一：识别单项履约义务

新收入准则规定一项单项履约义务必须同时满足2个条件：（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。准则同时给出了3种情形表明履约义务不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。根据以上规定，软件企业的通用软件销售的后续服务、专用软件开发的后续服务和某些与产品、系统集成相关的技术支持服务是否构成一项单项履约义务，要根据合同条款和商业惯例来判断。例如，A软件公司与某汽车制造商签订一项合同，向其销售车载软件系统并提供24小时电话技术支持服务。那么24小时的电话技术支持服务是否是一项单项履约义务，要看该服务是保障软件产品符合技术标准的保证型质保服务还是一项额外提供的BPO服务。如果后续服务是保证软件符合技术标准的服务，那么该合同仅有一项履约义务。如果后续服务是对使用该车载系统的车主的支持服务，则应该将该合同区分为销售软件产品和技术支持服务两项单项履约义务。系统集成业务一般不能将硬件销售、软件开发以及系统整合区分为单项履约义务，除非合同有明确的其他约定。例如，A软件公司与某公司签订合同，为其搭建集团ERP系统，包括服务器的购置，网络布局以及A公司自有软件的安装调试，操作人员的培训等一体化解决方案。由于A企业需提供重大服务以将合同中各商品和服务整合成合同约定的组合产出，并且合同中各商品和服务具有高度关联性，所以该合同的各项交易安排应以整体作为一项履约业务。对于版权金+数据服务费的业务模式，如果软件的使用严重依赖后续的数据支持，那么也就是客户不能从版权本身或从版权与其他易于获得资源一起使用中受益，不符合确认为一项单项履约义务的条件，所以应将版权与数据服务确认为一项履约义务。

2.难点二：将交易价格分摊至各单项履约义务

单项履约义务识别后自然会产生将合同价格分摊给每项履约义务的问题。新收入准则要求合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价的最佳证据应该是企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。各单项履约业务价格分摊还可能存在合同折扣的分摊问题，合同变更可变对价的分摊问题等。

3.难点三：确定履约时点或进度

新收入准则规定满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。根据以上规定，软件企业的版权金+数据费的业务模式属于一段时间内的履约义务。作为单项履约义务的技术服务、后续技术服务一般应在一段时间内确认收入。从合同条款和现实收款情况中能判断，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的系统集成业务和专用软件定制开发业务也应在一段时间内确认收入。对于某一时段内履行的履约义务，企业还应当考虑履约义务的性质，选择采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。利用投入法时要特别注意系统集成业务中由于硬件设备的购买成本而产生的已发生成本与履约义务不成比例的情况。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

三、“业财融合”下的软件企业新收入准则实施策略

通过以上对软件企业实施新收入准则的难点分析，无论是单项履约义务的识别、交易价格分摊还是履约时点和进度的确定，想要依据准则做出符合客观事实的职业判断，都离不开财务人员对企业业务模式、合同条款、商业习惯等业务层面问题的深入理解。比如某些游戏软件的初始版权，财务人员只有了解该软件的盈利模式，才能判断客户是否能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，从而决定是否将初始版权识别为一项单项履约义务。比如某些软件的售后服务，财务人员只有理解合同条款和熟悉商业习惯，才能判断后续服务是保障软件产品符合技术标准的保证型质保还是一项额外提供的服务，从而决定是否将后续服务识别为一项单项履约义务。再比如某些系统集成服务，财务人员只有结合合同条款和现实收款情况找到充足的证据，才能判断企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，从而按履约进度确认收入。单独售价的确定，合同折扣的合理分摊等操作，更是需要财务人员熟悉企业的业务实质和一定的行业情况。总之，财务人员要想将经济事项做符合准则语法的会计语言记录，首先要理解经济事项本身——业务。新收入准则的实施对财务人员的业务理解水平和业务参与程度提出了更高的要求，“业财融合”是新收入准则实施的客观需要。

（一）“业财融合”的理念

财政部2016年发布《管理会计基本指引》指出“管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”。“业财融合”是指业务部门与财务部门通过信息化技术和手段实现业务流、资金流、信息流等数据源的及时共享，从而基于企业价值目标做出规划、决策、控制、评价等管理活动。人们通常将财务与业务活动的有机融合称为“业财融合”，这里的“财”更多的指向管理会计工作，“业财融合”是基于管理会计的理念。

表1 软件企业各业务类型收入确认计量难点

收入的确认与计量是财务会计的传统问题。以往新收入准则的实施研究多以财务会计的视角围绕着会计处理的变化、信息披露的影响等展开。但无论财务会计还是管理会计，存在的根本目的都是向信息使用者提供他们想要的信息，然后才谈到如何利用专门的技术、方法来提供这些信息。当财务会计的信息提供需要更多向业务领域渗透时，不应再拘泥于财务会计、管理会计的划分，而应该站在为内外会计信息使用者提供符合其要求的信息的高度，以更广阔的视野来搜寻这一问题的解决方案。新收入准则的实施要求财务会计也深入到企业的相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，以合同为中心，实现财务会计与管理会计的融合，业务与财务融合。“业财融合”不仅能为新收入准则的实施提供业务信息，同时作为财务会计与管理会计一体的“财”参与到“业”中，也能为企业业务提供财税方面的规范与指导，从而降低企业收入实现过程中的风险。“业财融合”的新收入准则实施也将成为传统财务会计向价值创造型会计转型的契机。

（二）“业财融合”的软件企业新收入准则实施策略

软件企业新收入准则的实施准备可以分为三个阶段：（1）准备阶段——新收入准则正式实施前的第二年，以一般软件企业为例，即2019年。（2）过渡阶段——新收入准则正式实施前的第一年，以一般软件企业为例，即2020年。（3）实施阶段——新收入准则正式实施后，以一般企业为例，即2021年以后。

在准备阶段，软件企业财务人员的路线图如下：第一步，深入学习新收入准则及相关法规，进行培训和考试；第二步，全面梳理本企业与收入相关的合同，将合同按企业的业务模式类型进行分类整理，逐条研究合同条款；第三步，依据新收入准则的五步法模型对每一类型的收入展开虚拟的确认与计量；第四步，将虚拟会计处理的总体收入结果与现有情况进行对比，预测新模型对收入、利润等关键指标的影响，从而预测新收入准则的实施对本企业税收遵从、绩效评价、股利政策甚至上市安排等一系列问题的影响；第五步，就第四步问题与企业管理层及相关利益方进行沟通，研究确定与企业目标保持一致的期望收入水平。这一时期，财务人员要与企业的业务人员、法务人员以及事务所等外部专家深入交流。财务人员与业务的接触方式主要是调查、咨询与沟通，是财务人员对业务的熟悉过程。

在过渡阶段，软件企业的财务人员要参与到合同签订前的合同设计，与业务人员和法务人员一起重新考虑企业现有的合同条款和商业惯例。这样做的目的，一方面是使合同安排能尽可能满足管理层对收入水平的特定期望；一方面是使合同条款能更清楚地反映商业实质，从而为财务人员进行收入确认和计量的职业判断提供更有效的书面证据。重新设计的合同条款需要与客户进行反复磋商，从而最终确定。在过渡阶段，财务人员还要致力于推动一套信息系统的建设。新收入准则的实施导致以往从未收集过的信息将增多，这一信息系统以合同为起点并围绕合同展开，以满足财务人员对业务信息的需要，构建财务会计、管理会计、业财一体化的管控平台。这一时期，财务人员更直接地参与到软件企业的合同签订、信息系统建设等业务流程，是与业务的全面融合过程，企业不仅要重构合同条款，甚至需要再造业务流程和商业模式。

在实施阶段，软件企业的财务人员首先要根据新收入准则的衔接规定，做好首次执行工作；除了按新收入准则进行收入的日常确认与计量外，重点关注相关信息在附注中的披露合规性、充分性、适当性；完善信息平台，使其达到数据共享的充分及时；逐渐深化对业务的理解，加强对合同从签订到执行整个过程的参与度，争取为企业业务提供财税方面的规范与指导，从而实现财务的价值创造，做到真正的“业财融合”。

在各阶段，财务人员还要持续关注新收入准则应用指南等相关法规的发展动态、已实施新收入准则软件企业应用中出现的问题以及本企业及软件行业业务模式的创新，以保证新收入准则的顺利实施。

简 讯

中国注册会计师行业党委召开会议 研究谋划2019年行业党建工作

2018年12月25日，财政部党组成员、副部长，中国注册会计师行业党委书记程丽华主持召开中国注册会计师行业党委会和理论中心组学习，学习贯彻中央最新精神，通报中组部组织二局调研行业党建工作主要精神，研究2019年行业党建工作。程丽华要求，按照坚持正确政治方向、坚持围绕中心服务大局、坚持改革创新推动、坚持提高行业党建工作质量的要求，谋划推动2019年行业党建工作，努力开创新时代行业党建工作新局面，继续走在社会组织党建工作前列。

会议集体学习了中央最新精神。会议认为，2018年以来，习近平总书记就加强党的政治建设、思想建设、组织建设、作风建设和纪律建设，发表的系列重要讲话，对推动基层党组织建设全面进步、全面过硬，特别是对做好新经济、新社会组织基层党建工作提出了明确要求。中央经济工作会议对做好明年经济工作作出了部署。习近平总书记在庆祝改革开放40周年大会上的重要讲话，回顾改革开放40年党的光辉历程，总结改革开放的伟大成就和宝贵经验，向全党全国各族人民发出了在新时代继续把改革开放推向前进，为实现“两个一百年”奋斗目标、实现中华民族伟大复兴的中国梦不懈奋斗的动员令。中央最新精神为我们进一步深化行业党建工作和推进行业科学发展指明了方向。会议通报了中组部组织二局调研行业党建工作主要精神。

会议研究了2019年行业党建工作。会议指出，明年是新中国成立70周年，是全面建成小康社会关键之年，推进新时代党的建设要求高、任务重，谋划做好2019年行业党建工作十分重要。会议研究提出了中国注册会计师行业党委2019年工作总体要求。

程丽华同志结合学习贯彻中央精神，就谋划推动2019年行业党建工作提出要求。一是要深刻把握行业党建的根本任务，坚持正确政治方向。加强思想理论武装，以党的政治建设为统领，坚持党对行业工作的领导，保证行业发展始终坚持正确政治方向。二是要深刻把握行业党建工作规律，坚持围绕中心服务大局。充分运用行业党建规律和成功经验，特别是在部署推动明年主题年活动时，把行业党建工作与业务工作紧密结合起来，把党的优势转化为科学发展成果。三是要深刻把握行业党建新任务新要求，坚持改革创新推动。对行业党建突出问题和短板，创造性提出解决办法，不能吃老本、要立新功。四是要深刻把握行业党建工作体制特点，着力提高行业党建工作质量。要把提高行业党建质量摆在总体要求上，体现到评价考核细化责任上，推动行业党建工作从有形覆盖向有效覆盖转变，从组织建党向思想建党、制度治党并重转变，从有活动向发挥作用转变，从重形式向规范化、标准化转变。

会议审议了《中国注册会计师行业党委2019年工作要点（审议稿）》，要求根据会议精神尽快修改完善后印发，指导地方研究谋划好2019年行业党建工作。