论我国会计师事务所组织形式的制度创新

都晓芳 李云彬

摘要：合伙制一直都是西方发达国家会计师事务所的主流组织形式，有限责任公司制则是我国目前会计师事务所的主要组织形式。随着我国注册会计师行业的不断发展壮大，有限责任公司制的各种缺陷越发明显，已成为我国大中型会计师事务所做强做大、提高审计质量的重要障碍，有限责任合伙制集合了普通合伙制和有限责任公司制的优点，是最能体现注册会计师职业特征的会计师事务所组织形式，将成为我国未来大中型会计师事务所发展的必然选择。

关键词：会计师事务所组织形式;个人独资制;普通合伙制;有限责任公司制;有限责任合伙制

一、引言

就企业组织形式的选择而言，一般将法律责任、风险分担、税收负担等作为主要考虑因素，对于性质特殊的会计师事务所而言，组织形式的选择对其更有着重要意义和重大影响。我国现行《注册会计师法》明确了会计师事务所可以合伙形式或有限责任公司制形式设立，随着行业发展及会计师事务所做强做大战略的实施，财政部主张我国大中型会计师事务所采取特殊普通合伙制组织形式，目前证券资格事务所已经完成由有限责任公司制向特殊普通合伙制的转制。值此《注册会计师法》修订之际，再对会计师事务所组织形式的制度选择进行探讨，将有限责任合伙制作为我国大中型会计师事务所组织形式的制度创新，力求为修法提供一点建议。

二、概述

注册会计师审计是市场经济发展到一定历史阶段的产物，同时又通过规范交易行为直接促进市场经济的进一步发展。因各国注册会计师行业在产生背景、法律规定、责任分担、执业范围等方面的不同，导致各国会计师事务所组织形式也不尽相同，目前世界范围内个人独资制、普通合伙制、特殊普通合伙制、有限责任公司制和有限责任合伙制五种组织形式并存。

相比较有限责任公司制不能体现注册会计师的职业特点、决策机制不适应注册会计师行业的“人合”特性、对股东人数的限制不利于会计师事务所进一步做强做大以及“双重纳税”不利于会计师事务所加大投入、加快发展等不足，合伙制（包括个人独资制、普通合伙制、特殊普通合伙制和有限责任合伙制）以其更能提高执业人员的风险意识和提升执业质量、更能有效地保持会计师事务所和注册会计师的独立性、更具有市场竞争力等特点，成为最能体现注册会计师行业和职业特征的会计师事务所组织形式，也是注册会计师行业发展过程中的主旋律。

其中，个人独资制、普通合伙制会计师事务所因其无法适应我国经济发展趋势，不可能成为当前和未来大中型会计师事务所的主流组织形式，对比特殊普通合伙制和有限责任合伙制后发现，有限责任合伙制作为一项制度创新，将成为我国未来大中型会计师事务所发展的必然选择。

三、分析

（一）特殊普通合伙制应是我国过渡性质的会计师事务所组织形式

我国目前的特殊普通合伙制部分吸取了普通合伙制与有限责任合伙制各自的优点，实现了合伙人法律责任的适度分离，避免了无过错合伙人为其他合伙人的违法行为或重大过失承担无限责任或无限连带责任，在一定程度上有利于大中型会计师事务所在强化质量控制的前提下做强做大，但其不足也显而易见。

1.特殊普通合伙制无法避免无过错合伙人承担无限责任或者无限连带责任的现象，不能切实保护无过错合伙人的利益，因而会增加合伙人之间事前相互了解的成本和执业中相互监督的成本。

2.因注册会计师执业建立在大量的职业判断基础之上，当发生诉讼事项时，需要执法人员判断是属于重大过失还是属于故意欺诈等导致，这会加大司法成本。

3.特殊普通合伙制下，合伙人之间的利益冲突较为明显。在当期利润偏分配还是偏投入之间合伙人会产生分歧，当发生诉讼索赔案件需确定承担责任的性质时合伙人又通常会互相团结、一致对外;但在对内划分责任时，合伙人之间通常又会相互指责、明争暗斗，这些不仅不能促进会计师事务所长远发展，而且可能对会计师事务所的持续经营产生重大影响甚至带来毁灭性打击。

4.在依法从严全面监管的高压态势下，多家大型会计师事务所、包括合伙人在内的签字注册会计师受到政府监管部门的严厉处罚，甚至受到投资者起诉索赔的案例也日益增加。会计师事务所如何界定、追究相关合伙人的法律责任是必须解决但难以解决的难题，因受监管处罚导致部分合伙人改换门庭、另谋出路的做法，已对会计师事务所品牌建设、稳定发展和做强做大产生了较大的负面影响。

5.我国特殊普通合伙制会计师事务所的产生和存在非注册会计师行业发展自发形成，也非合伙人自觉自愿选择的组织形式。当下一些转制后的特殊普通合伙制会计师事务所并没有跳出有限责任公司制的治理结构，“形似而神不似”，除合伙人人数有所突破外，经营决策权和分配权等权利仍掌握在少数管理合伙人甚至首席合伙人或者主任会计师手中，这与政策初衷不符。

综上，我国目前的特殊普通合伙制组织形式存在着较多难以解决的现实问题，也与目前西方发达国家会计师事务所普遍采用的有限责任合伙制存在一定差异，且不完全符合我国注册会计师行业的实际状况和会计师事务所不断做强做大的新要求，应将其作为我国过渡性的大中型会计师事务所组织形式。

（二）有限责任合伙制是我国大中型会计师事务所做强做大的必然选择

1.有限责任合伙制的责任承担方式是有限责任公司制与普通合伙制的合理组合

有限责任合伙制下，因其强调合伙人因自身执业过失或舞弊而承担无限责任，可以促使合伙人增强风险意识，重视执业风险，提高执业质量，同时在一定程度上保护客户和社会公众的合法权益。另一方面，它保护无过错合伙人的利益，使他们不必因某个合伙人的过失或舞弊而付出巨大的代价。

2.有限责任合伙制是市场经济和注册会计师行业发展的客观需要

有限责任合伙制是在20世纪70年代后期，随着针对英美会计师事务所和注册会计师的法律诉讼频发、注册会计师行业对会计师事务所的组织形式进行深刻反思、细致比较后优选的一种企业组织形式，是市场经济发展到一定历史阶段的必然结果，同时也是注册会计师行业发展的客观需要。我国注册会计师行业几乎在所有方面都与国际惯例趋同或接轨，目前仅有会计师事务所的组织形式并未完全趋同，尊重市场经济和注册会计师行业发展的客观规律，我國会计师事务所的组织形式也应合理借鉴西方发达国家的有益经验和有效做法，选择有限责任合伙制。

3.有限责任合伙制是会计师事务所扩大规模、做强做大的客观需要

我国目前《注册会计师法》认可的会计师事务所组织形式只有普通合伙制（含特殊普通合伙制）和有限责任公司制，这两种组织形式在会计师事务所稳定发展和做大做强方面均存在一定缺陷。普通合伙制下，因合伙人需承担无限连带责任而导致可能承担较高的执业风险，自愿入伙的注册会计师容易主动性不够、积极性不高，这会阻碍会计师事务所规模的进一步扩大，而且当面对重大问题时因协商不成可能导致会计师事务所随时散伙，从而难以保证会计师事务所可持续健康发展。有限责任公司制下，股东几乎可以不受限制地转让其持有的会计师事务所股权，且法律无明文禁止非注冊会计师担任会计师事务所的股东或高管，这难以确保会计师事务所执业的独立性。而有限责任合伙制既吸收了普通合伙制和有限责任公司制的各自优势，又克服了普通合伙制和有限责任公司制的缺陷，新入伙的注册会计师并不会增加原合伙人的执业风险和法律责任，这有助于会计师事务所吸收优秀的注册会计师加入执业队伍甚至引入合伙人团队参与管理，更有利于建立跨地区、跨国界的大型会计师事务所，从而实现做强做大目标。

4.我国在引进有限责任合伙制方面已做过有益尝试

随着修订后的《中华人民共和国合伙企业法》的实施，我国大中型会计师事务所尤其是40家具有证券期货资格的会计师事务所已于2013年年底前完成了由有限责任公司制向特殊普通合伙制的转制工作。

但经过几年运行，特殊普通合伙制带来的负面影响日益凸现，越来越不适应我国注册会计师行业长远发展的需要。为了顺应我国本土会计师事务所规模不断扩大、合伙人人数越来越多且分工越来越细化的大环境，必须采取各种措施来最大限度地保护无过错合伙人的利益，避免因某个或某些合伙人的不当执业行为对其他无辜合伙人的合法权益造成重大损害，从而促进会计师事务所的健康稳定发展，而有限责任合伙制可以实现。

四、配套建议

虽然我国大中型会计师事务所改制为有限责任合伙制组织形式是客观要求，但目前仍需进一步优化我国法律环境，并建立一系列配套机制，仍需全行业共同努力。

一是要尽快修订《合伙企业法》和《注册会计师法》中有关会计师事务所组织形式、执业范围和设立条件的规定，按照国际通行惯例引入有限责任合伙制，允许设立有限责任合伙制会计师事务所，并明确有限责任合伙制会计师事务所的法律地位，废止有限责任公司制会计师事务所或者提高其设立门槛并禁止其从事法定审计业务;二是要建立健全有限责任合伙制会计师事务所的工商登记制度，适当简化工商设立和变更登记手续;三是要精简有限责任合伙制会计师事务所的内部治理结构，对其实施强制性年报审计制度，增强其财务信息的公开透明度;四是要合理设计注册会计师职业责任保险制度，强制要求有限责任合伙制会计师事务所购买与其经营规模相适应的职业保险，以保障债权人的合法权益;五是要建立和推行个人信用制度，建立完备的个人征信体系、合伙人个人财产登记制度、共有财产分割制度和个人破产制度等，以维护无过错合伙人的合法利益。（见附图）

参考文献：

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