广告费和业务宣传费税前扣除政策解析

林彩云

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费,在按当年销售（营业）收入的一定比例实现企业所得税税前扣除后,超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。那么，企业发生的广告费和业务宣传费如何按照规定比例进行扣除？广告费和业务宣传费扣除时候需要关注哪些问题？跨年未扣除完的如何进行结转？为此，本文结合企业所得税法及相关政策文件规定，对上述问题一一解答，希望能够对纳税人实务操作有所帮助。

一、广告费和业务宣传费扣除相关规定

（一）一般企业扣除标准如何确定

《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

［解析］上述规定中的“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，从目前有效的政策文件看，指的是《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2017］41号，以下简称财税［2017］41号）。

（二）三类企业扣除标准不超过30%

根据《财政部、国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2017］41号）的规定：化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

［解析］财税［2017］41号文件的执行期限为自2016年1月1日起至2020年12月31日止。其是执行期限自2008年1月1日起至2010年12月31日止的《财政部、国家税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税［2009］72号）文件和执行期限为自2011年1月1日起至2015年12月31日止的“《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号）”文件内容的政策延续。

另外，财税［2017］41号文件还规定：烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

二、对广告费和业务宣传费税前扣除政策的理解

那么，针对上述广告费和业务宣传费税前扣除政策，纳税人应该如何理解和把握呢？下面，笔者结合相关规定，谈谈上述税前扣除政策在具体实务工作中应该注意把握的几个要点。

（一）如何理解广告费和业务宣传费的合并计算扣除

1.广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务，激发消费者对其产品或劳务的购买欲望，以达到促销的目的，而支付给广告经营者、发布者的费用。

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》，营改增后“广告服务”是这样界定的：广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

2.业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出，包括对外发放宣传品，业务宣传资料、展会支出、印有企业标志的礼品、公关设计费、以及上述与产品宣传相关的食宿费、材料费、人工费，服装费、场地租赁费，等等。总之，业务宣传费是企业开展业务宣传促销的相关支出，范围很广。包括不符合上述广告费条件的企业的广告费支出，以及未通过媒体的广告性支出，一律视同业务宣传费处理。

3.无论是广告费，还是业务宣传费，都是企业为了扩大经营进行促销的目的而支付的宣传方面的费用。实际工作中，广告费与业务宣传费是不易明显区分开的。因而，现行税法将《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］184号）规定的将广告费与业务宣传费分别按不同的比例税前扣除的办法，修改为将两者合并计算并按照统一的口径与比例税前扣除。目前，在企业所得税上对广告费与业务宣传费实行合计计算扣除，按照合计计算总额在规定比例内限额扣除，企业无论是通过广告公司发布广告，还是通过各类印刷、制作单位制作如购物袋、遮阳伞、各类纪念品等印有企业标志的宣传物品，所支付的费用均可合并在规定比例内予以扣除。

（二）广告费和业务宣传费的扣除标准

1.广告费和业务宣传费的税前扣除标准。根据上述相关政策文件规定，企业广告费和业务宣传费税前扣除标准具体情况为：

2.当年扣除限额的确定。化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出当年扣除限额=销售（营业）收入×30%。

烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，当年扣除限额=0。

除上述四类特殊企业以外的其他企业的广告费和业务宣传费当年扣除限额=销售（营业）收入×15%。

3.当年税前扣除的原则。当年税前扣除的原则是：税法规定的扣除限额与实际发生数额孰低的原则。

4.超限额的处理。超过当年扣除限额部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（三）广告费与业务宣传费扣除标准的计算基数

在广告费与业务宣传费税前扣除限额的计算时，当年的扣除限额=销售（营业）收入×15%（30%），因此，广告费与业务宣传费扣除标准的计算基数是年销售收入，即企业的年销售（营业）收入。这里的年销售收入包括营业收入和视同销售收入两部分：

1.营业收入，包括：主营业务收入和其他业务收入。其中，“销售商品收入”“提供劳务收入”“建造合同收入”“让渡资产使用权收入”属于主营业务收入；“销售材料收入”“出租固定资产收入”“出租无形资产收入”“出租包装物和商品收入”属于其他业务收入。

2.视同销售收入，包括：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。

值得注意的是，年销售收入不包括营业外收入和投资收益。营业外收入，主要包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益、罚款净收入、捐赠收入、政府补助收入、非货币性资产交易收益、债务重组收益、其他（营业外收入核算的，上述没有列举的营业外收入）。投资收益，主要包括：对外投资所分得的股利和收到的债券利息，以及投资到期收回的或到期前转让债权取得款项高于账面价值的差额等。

（四）实例解析

［例1］假如A超市2017年实际发生的广告费支出为200万元，业务宣传费支出90万元；A超市2017年取得经营收入主要内容如下：产品销售收入1800万元；出租办公楼取得年租金200万元；取得股票转让收益20万元；接受捐赠收入30万元。计算当年A超市实际允许扣除的广告费和业务宣传费为多少？

［解析］

1.计算销售收入。产品销售收入1800万元，属于主营业务收入；出租办公楼取得年租金200万元，属于其他业务收入；取得股票转让收益20万元，属于投资收益；接受捐赠收入50万元，属于营业外收入。因此，在本案例中，只有（1）、（2）项属于销售收入，销售收入=1800+200=2000（万元）。

2.计算广告费与业务宣传费的税前扣除限额。税前扣除限额=销售（营业）收入×15%=2000×15%=300（万元）。

3.计算实际发生的广告费与业务宣传费。实际发生的广告费与业务宣传费=200+90=290（万元）。

4.确定广告费与业务宣传费的税前扣除限额。由于广告费与业务宣传费的扣除限额300万元大于实际发生的广告费与业务宣传费290万元，按照扣除限额与实际发生数额孰低的原则，所以，2017年A超市税前可以按照实际发生额290万元全额扣除。

［例2］假如上述例1中A超市2017年实际发生的广告费业务宣传费支出为310万元，根据例1计算，扣除限额为300万元，在这里，实际广告费与业务宣传费的发生额310万元超出了当年税前扣除的广告费与业务宣传费300万元的部分10万元，可以结转以后纳税年度扣除。

三、关联企业扣除标准如何确定

根据财税［2017］41号文件的规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称“分摊协议”）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

关联企业广告费和业务宣传费税前扣除，要注意把握以下几个方面：

（一）关联方的界定

根据《企业所得税实施条例》的规定，关联方，是指与企业有下列关系之一的企业、其他组织和个人：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；二是直接或者间接地同为第三者控制；三是在利益上具有相关联的其他关系。

（二）关联企业之间如何签订分摊协议

财税［2017］41号文件并没有就关联方如何分摊广告费和业务宣传费进行具体规定。那么，是不是关联方可以根据企业的税收筹划目的随意选择分摊协议？其实不然，关于关联方之间的业务往来，企业所得税法及企业所得税实施条例有相关的规定。

1.企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

2.企业与关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

上述独立交易原则，是指没有关联方关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

因此，关联方之间的广告费和业务宣传费分摊协议，还是需要遵循合理的方法进行分摊，不能随意选择比例。

（三）关联方分摊的广告费和业务宣传费扣除限额如何计算

关联方归集到另一方扣除的广告费和业务宣传费，只能是费用发生企业依法可扣除限额内的部分或者全部，而不一定是费用全部的实际发生额。比如：一般企业应先按不超过销售（营业）收入的15%，化妆品制造或销售等前述三类企业按不超过销售（营业）收入的30%，计算出本年可扣除限额。

扣除限额的计算标准是广告费和业务宣传费费用发生企业，接受归集扣除的关联企业接受归集的广告费和业务宣传费部分不占用该接受企业按照自身销售收入和扣除标准计算的原扣除限额。即：接受归集方企业可扣除的广告费和业务宣传费按规定照常计算扣除限额，另外还可以额外将关联企业未扣除而归集来的广告费和业务宣传费在本企业扣除。

1月1日，国家税务总局随州市税务局第一张城乡居民基本养老保险完税证明和机关事业单位基本养老保险完税证明，在该局曾都区办税服务厅成功开出，这标志着该市社会保险费征管职责成功完成划转。

（图/文：随州市税办）

（四）实例解析

［例3］B公司是一家大型集团公司，C公司为B公司设立子公司，适用的企业所得税税率都是25%。假设2017年B公司销售收入为5000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费为800万元；C公司销售收入为3000万元，当年实际发生广告费和业务宣传费为500万元。假设两家公司的广告费和业务宣传费扣除限额的计算比例均为15%。B公司和C公司签订广告费和业务宣传费分摊协议，约定将C公司发生的广告费和业务宣传费的50%归集至B公司扣除。那么，请计算B、C两家公司2017年税前可以扣除的广告费和业务宣传费金额。

1.计算B公司扣除限额。

B公司广告费和业务宣传费扣除限额=5000×15%=750（万元）。

B公司实际发生的广告费和业务宣传费合计800万元大于750万元，2017年B公司允许税前扣除的广告费和业务宣传费为750万元。

2017年B公司结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费=800-750=50（万元）

2.计算C公司扣除限额。

C公司广告费和业务宣传费扣除限额=3000×15%=450（万元）。C公司实际发生的广告费和业务宣传费合计500万元大于450万元，2017年C公司允许税前扣除的广告费和业务宣传费为450万元。

C公司可归集至B公司扣除的广告费和业务宣传费=450×50%=225（万元），而非500×50%=250（万元）。

在C公司税前扣除的广告费和业务宣传费为：450-225=225（万元）。

C公司结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费为500-450=50（万元），而非500-225=275（万元）。

3.B公司和C公司税前扣除的广告费和业务宣传费实际金额。

B公司广告费和业务宣传费税前扣除金额=750+225=975（万元）。

C公司广告费和业务宣传费税前扣除金额=450-225=225（万元）。

4.《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》（A105060）申报表填报（表略）。

四、应区分广告费支出与赞助支出

在实际工作中，要注意区分广告费支出与赞助支出，广告费支出可以税前限额扣除，超限额部分可以后年度结转扣除。

对于赞助支出则要区分对待。赞助支出可区分为广告性赞助支出和非广告性赞助支出。对于广告性赞助支出可以按照广告费与业务宣传费的扣除办法扣除。而非广告性赞助支出，不可以扣除，计算应纳税所得额时，要调增应纳税所得额。