研究与开发支出核算改革的思考与建议

为了更好地反映研发支出对经济增长的贡献，并与国民经济核算国际标准接轨，我国于2016 年改革研发支出核算方法，将能够为所有者带来经济利益的研发支出不再作为中间消耗，而是作为固定资本形成处理。本文介绍了实施研究与开发支出核算改革的原因和改革后研发支出的核算内容，以浙江省玉环市为例，分析了企业对研发支出处理的现状，并提出了相应的建议。

《2008 年国民账户体系》是一个为决策、分析和研究提供一套全面、一致和灵活的宏观经济账户的统计框架。它是在联合国、欧盟委员会、经济合作与发展组织、国际货币基金组织和世界银行集团的主持下制订和发布的。通过对《1993 年国民账户体系》进行更新，其中包括将研究与开发支出作为固定资本形成计入GDP。

实施研究与开发支出核算改革的原因

研发支出，即研究与（试验性）开发支出指：为了增加知识储备（包括有关人类、文化和社会的知识）并利用这种知识储备开发新的应用，系统性地从事创造性工作而支出的价值。其成果的使用周期较长，能够为所有者带来经济利益，具有固定资产的属性。在《2008 年国民账户体系》中，将知识产权产品列入固定资产，而研究与开发（R&D）的成果属于知识产权产品。

一是更好地反映研发对经济增长的贡献。改革开放四十多年，我国经济快速发展，经济实力不断增强，但是快速的经济发展也积累了一些突出矛盾和问题，资源环境对经济增长的约束不断强化，人口年龄结构的变化导致劳动力供给减少。在这种情况下，科技创新、技术进步对于提高劳动生产率、提高资本和资源使用效率具有非常重要的作用，因而逐步成为我国经济发展的重要驱动因素，成为提高我国经济增长质量和效益、实现转型升级的重要手段。但是，传统的研发支出核算方法将研发支出作为中间消耗处理，导致GDP 未能体现研发活动对经济增长所做的贡献、研发在促进经济增长中的作用反映得不够充分。新的核算方法将能够为所有者带来经济利益的研发支出作为固定资本形成，体现了研发成果所具有的固定资产的本质属性，即在未来一段时间的生产活动中不断得到使用，持续发挥作用。这将有利于引导政府、企业、科研机构等加大研发投入力度，从而有利于推动我国技术进步，并在经济发展、转型升级中发挥越来越重要的驱动作用。

二是更好地接轨国民经济核算国际标准。在《2008 年国民账户体系》颁布后，截至2015 年年底，已有39 个国家按照2008 年SNA 的建议，实施了研发支出核算方法改革。这些国家主要是OECD 成员国或欧盟成员国。其中，澳大利亚在2009 年率先采用新核算方法；加拿大在2012 年采用新核算方法；2013 年，以色列、墨西哥和美国先后宣布实施研发支出核算方法改革；2014 年，更多国家采用了新核算方法，包括韩国、冰岛、挪威、新西兰、瑞士和英国，以及欧盟所有27 个成员国；2015 年，印度也实施了包括研发支出在内的GDP 核算方法改革。实施研发支出核算方法改革后，各国GDP 总量均有所增加。为了进一步推动我国国民经济核算与国际标准接轨，以提高核算数据的国际可比性，我国借鉴了部分发达国家对研发支出资本化核算方法的探索成果，于2016 年改革研发支出核算方法，将能够为所有者带来经济利益的研发支出不再作为中间消耗，而是作为固定资本形成处理。2017 年，我国制定了《研究与开发支出计入地区GDP 核算方法》，开始将研发支出纳入地区GDP 核算。2017 年9 月25 日，浙 江省统 计局发布了《关于改革研发支出核算方法修订全省生产总值核算数据的公告》。

改革后研发支出的核算内容

《2008 年国民账户体系》（2008 年SNA）提出，将能为所有者带来经济利益的研发支出资本化处理。对于研发支出的估价，《2008 年国民账户体系》（2008 年SNA）针对四种不同的情况有不同的估价原则，一是购买的研发支出，按市场价格估价；二是自给性生产的研发支出，按生产总成本及生产中使用的固定资产的成本估价；三是商业化研究机构的研发支出，按销售收入、合同收入、佣金收入、服务费等估价；四是属于政府机构、大学等非营利单位从事的非市场生产的研发支出，按发生的总成本进行估价。

一般研发支出活动总成本由3 个部分组成：材料及服务费、劳动力成本、固定资产成本。其中，材料及服务费，是指从事研发支出活动所消耗的各种原材料、服务费及其他各种费用支出；劳动力成本，是指支付给研发支出活动相关工作人员的工资薪金；固定资产成本，是指从事研发支出活动所消耗的固定资产折旧，如房屋和机器设备折旧等。其公式为：

研发支出产出=研发支出活动的总成本=材料及服务费+劳动力成本+固定资产成本

如果研发支出活动涉及生产税和补贴，那么研发支出活动总成本还应加上生产税净额；如果考虑研发支出活动的机会成本或预期资本回报，那么研发支出活动总成本还应加上潜在利润或平均利润。其公式为：

研发支出产出=研发支出活动的总成本=材料及服务费+劳动力成本+固定资产成本+生产税净额+资本回报

企业对研发支出处理的现状（以浙江省玉环市为例）

（一）关于研发支出的统计取数

2018 年以前，企业科技统计年报的填报依据是“项目归集法”。指的是由企业在对研发定义理解的基础上，通过自行认定研发项目来归集相关指标数据。在填报报表时，通过对项目分别统计相关支出。2018 年开始，企业科技统计年报的填报依据改为“财务支出法”。指的是企业根据有关研究开发会计科目或向税务部门提供的有关研究开发辅助账，填报相关指标数据。同时，企业的上述资料也将作为统计执法检查的重要依据。如企业无法提供上述资料，则视为企业无研究开发活动。对于没有开展研究开发活动的企业，不能简单地空白上报，应根据企业的实际情况填报研究开发产出及相关情况、其他相关情况中的有关指标。

（二）2015-2018 年玉环市的研发支出（R&D）

近年来，玉环市经济快速发展，经济实力不断增强，地区GDP持续增长。2018 年，玉环市实现生产总值（GDP）580.77 亿元，居台州市第五位。2018 年全年工业实现增加值297.32 亿元，增长8.3%，居台州市第二。2018 年R&D 经费内部支出达10.73 亿元，增长17.4%。2017 年，浙江省统计局发布了《关于改革研发支出核算方法修订全省生产总值核算数据的公告》，玉环市2017 年的R&D 经费内部支出增速超过15%。这表明实行研发支出改革后，对企业在研发上面加大投入起到了积极的促进作用，激发了企业的研发热情。

（三）关于研发支出核算，玉环市企业存在的问题

一是企业上报数据时存在不准确问题。一方面，企业通过联网直报平台自行上报研发支出相关指标数据，因此在上报过程中，由于部分企业自身的疏忽或是会计制度的不完善，会存在一定的漏报现象，造成填报统计报表时未按照真实数据填报。尽管2018 年科技统计的填报依据进行了修改，要求企业提供有关研究开发会计科目或向税务部门提供的有关研究开发辅助账。但在实际操作中，统计执法检查对于研发支出的检查仍不普遍，部分企业存在一定的侥幸心理，对待数据上报态度不严谨。另一方面，为鼓励企业加大研发投入，税务部门对于科技型中小企业当年度开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。个别企业为享受税收优惠政策，出现本企业无研发而虚假上报研发费用、本企业研发费用少而多上报研发费用的现象。

二是企业自身科技创新能力不强问题。尽管实施研发支出核算改革后，玉环的研发支出增速提高，玉环的研发支出也逐年增加，但企业自身的科技创新能力依然偏弱。玉环企业整体自主创新能力不强，议价能力较差，或处于产业价值链的中低端环节，或关键技术、基础元件受制于人，导致企业的创新活动水平低、成本高、收益低，企业不得不面对产品附加值小、市场认可度低、沉没成本和转换成本高等问题。且玉环企业多以生产加工为主，高新技术企业、科技型企业虽有一定数量，但在企业总数中占比较低，因此创新仍主要局限于少数企业，投入强度和产出质量均落后于国际先进水平。企业还存在保护知识产权能力不足问题，“技术秘密内部保护”和“发挥时间上先发优势”是最常用的保护方式，保护方式较为单一、层次不高。创新人才匮乏或人才流失、创新成本过高也是制约企业开展自主创新的重要因素。企业一方面受原材料价格上涨制约，另一方面面临客户降价要求，导致企业利润下降，生存压力增加，更无暇顾及自身的科技创新，进而影响企业的议价能力，形成恶性循环。

关于研发支出的思考与建议

（一）使用研发项目管理系统，实现部门数据共享

企业研究开发项目信息管理系统是辅助企业开展研发项目“准确界定和规范管理、会计建账和经费归集、加计扣除核算和申报”等工作的平台，进一步完善企业研发费用加计扣除服务工作，使企业最大程度享受到研发费用加计扣除的政策优惠，充分激发企业自主创新的热情。该系统可帮助企业规范管理研发项目，准确归集核算研发费用，减轻填报计算负担。科技、税务、统计部门可通过该平台进行企业统计或项目统计，对企业的研发支出相关指标实时监控。并实现互联互通，消除信息孤岛，避免重复建设和数据“打架”，进一步协同应用，实现多部门数据共享。

（二）加强企业统计人员培训，提升人员专业素质

一方面，积极开展研发支出核算的相关培训，激发企业自主创新热情，加大对研发的投入。并针对科技统计工作，将重点指标、当年的修订情况作具体、详细说明，防止企业统计人员由于理解不到位导致填写错误，进一步强化理论知识。另一方面，强化企业统计人员的法制观念，不断提高统计人员的政治思想觉悟，做到“依法统计”。在实际工作中，统计人员应依法设置统计账薄，不伪造和变更相关财务凭证和财务账薄，从源头保障统计数据的真实性。

（三）加强研发支出执法检查，完善企业账目管理

研发支出核算改革后，将研发支出作为固定资产处理，对企业在研发上面加大投入起到了积极的促进作用。而2018 年的研发支出统计取数改为“财务支出法”后，也对企业的会计制度提出了更高的要求。通过对企业的研发支出进行统计执法检查，强化企业“依法统计”观念，帮助企业设置科学的会计科目、形成完整的账目系统。确保企业的会计账目符合要求，适用于改革的研发支出核算。

（四）提高企业自身创新能力，实现企业转型升级

一方面，企业可通过与高校、科研机构等开展广泛合作，成立技术中心、研发中心等，进一步推进产、学、研深度融合，提高研发成果的转化率，提升创新技术的实用性。企业可依据自身优势实现市场与产品结构、科技与工艺、制度与管理的全方位创新，进一步提升企业绩效，实现企业可持续经营。并积极推动工业现代化和产业核心竞争力的提高，如参与战略性新兴产业培育、信息化与工业化的融合、引导能源生产和利用方式变革等。另一方面，企业应培育固定的、有创新能力的科研团队，广泛开展科研工作，大力实施科技创新，加大原创性技术创新力度。并对企业先有设备进行技术革新和升级，进一步提高劳动生产率、减少资源浪费，助推企业转型升级。