二十年会计监督改革与发展的成就、问题和展望

●谢获宝 向 同

一、会计监督改革与发展的背景分析

四十年改革开放是中国共产党领导中国人民取得经济社会巨大发展成就的伟大壮举。1978年党的十一届三中全会召开，我国改革开放的大幕正式拉开。上个世纪70年代末、80年代初我国农村率先实行联产承包责任制改革；1984年我国城市经济体制改革全面展开；1983年和1984年分两步实施“利改税”。上述改革改变了政府与企业的关系，调动了企业的积极性，极大影响了企业的经济活动和会计行为。1992年党的十四大明确我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制；1993年十四届三中全会通过 《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，明确我国要在宏观上建立市场主导资源配置的社会主义市场经济体制，微观上建立产权明晰、责权明确、政企分开、管理科学的现代企业制度；1994年实施 “分税制”改革。这样政府管理企业的方式发生根本改变，企业的法人主体地位越来越突出，在主体利益驱动下，企业的经济活动和会计行为不同于以往，利益集团私利诱发的经济活动和会计行为越来越多。2013年11月党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确改革的重要目标是完善和发展中国特色的社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化，进一步强调市场在资源配置中起决定性作用，积极发展混合所有制经济，推动国有企业完善现代企业制度，加快政府转变职能，强化权力运行制约和监督体系；2013年12月在中央经济工作会议上，习近平总书记首次提出 “注意处理好经济社会发展各类问题，既防范增长速度滑出底线，又理性对待高速增长转向中高速增长的新常态”，随后进一步分析了经济增速新常态问题，经济结构优化问题，以及经济发展从要素驱动、投资驱动向创新驱动发展等问题，为我国经济持续健康发展指明了方向；2017年党的十九大提出中国特色社会主义建设进入新阶段，明确了新时期中国社会的主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾，中国进入决胜全面建成小康社会的新阶段，进入建立现代化经济体系的新阶段；2018年习近平总书记在庆祝改革开放40年大会上发表重要讲话，发出中国更加全面深化改革开放的最强音，讲话中总书记明确指出“改革开放40年的实践启示我们：创新是改革开放的生命”。近年来企业所得税率降低，个人所得税法对起征点、适用税率和税前扣除项目作出调整，营改增工作全面推进等，都深刻调整了国家、企业和个人之间的经济利益关系，进而影响各个主体的经济活动和会计行为。1990年和1991年我国上海证券交易所和深圳证券交易所分别成立，伴随上市公司数量的增加，我国资本市场蓬勃发展，企业利益相关者之间经济利益日益复杂，维护股东、尤其是中小股东合法经济权益的诉求突出，急需提高上市公司会计信息质量，加强上市公司信息披露监管，维护资本市场秩序，这从根本上促进了我国会计准则、独立审计准则和证券交易制度的发展。

之所以简单回溯我国改革开放的基本历程，是因为国家的基本经济制度、国家的经济体制、国家的治理体系、国家的经济社会发展状况、资本市场的发展水平、整个社会的经济活动和会计行为的状态决定了政府会计监督的政策取向和发展水平；是因为微观企业的制度形式、公司治理结构、企业的经济活动和会计行为决定了社会会计监督和企业内部会计监督的理念取向和实践活动。政府会计监督、社会会计监督、单位及企业的内部会计监督都应该具有前瞻性、引导性、适应性、响应性、反馈性和纠错性等特征。近二十年来社会主义市场经济体制的建立、社会主义市场经济体系的发展、国家治理体系的进步、现代企业制度的建立、公司治理结构的优化从根本上促进了我国政府会计监督、社会会计监督和单位及企业内部会计监督的发展进步，也决定了我国现实会计监督的不足。了解和理解我国改革开放的进程、经济社会的发展和企业制度的变革，才能科学总结和充分理解我国近二十年会计监督取得的巨大成就。

二、会计监督的内涵和会计监督体系

（一）会计监督的内涵

会计监督是重要的经济监督实践活动，也是特别有中国特点的理论问题。2008年之前针对该问题有一些有影响力的研究成果，学者们分别探究了会计监督和财务监督的关系（陈毓圭，1995）、会计监督和监督会计的关系（陈铁锋，1996）、会计监督的概念和范畴分析（曹刚，2000）、会计监督和会计控制的概念辨析（吴长慧、郭武，2000）、采用经济学分析方法针对我国资本市场阐述政府主导型会计监督优于市场主导型会计监督 （黄世忠等，2002）、基于公司治理基础上企业利益相关者的会计行为分析和会计监督体制的构建 （王竹泉，2003）、通过建立两阶段动态博弈模型并对其求解分析会计监督的有效性（吴联生、王亚平，2003）等问题。遗憾的是，2008年之后深入探究会计监督、尤其是政府会计监督的有影响力的文献极其少见，除《改革开放30年会计监督的发展与创新》（王竹泉、毕茜茜，2008）外，研究政府会计监督的有影响力的文献并不多见。根据百度学术搜索结果，学者们将研究重点转向微观领域中内部控制和社会会计监督等问题，政府会计监督相关问题较为集中地发表于《财政监督》和《财务与会计》等杂志，部分文献如 《关于会计监督管理的若干思考》（杨明亮，2010）、《我国会计监督现状及优化思考——基于 〈会计法〉修订的分析》（唐国平等，2017）、《我国会计监督工作的成效、问题和未来展望——基于财政部2018年会计信息质量检查公告的研究》（刘胜良，2018）。这么重要的学术论题没有得到学术界应有的关注，使得会计监督有关的深层次问题缺乏理论指导，会计监督的核心理论问题和基础性概念都没有得到深究，政府、尤其是财政部门的会计监督实践主要通过“会计执法大检查”等方式开展，尽管连年进步、取得一定成效，但是事后检查监督的特征十分明显。

从不同视角考察，会计监督的利益相关者、会计监督的目标、主体、方式和内容都有较大的差异，站在不同角度，人们对会计监督的认识也有较大区别。王竹泉、毕茜茜（2008）在《改革开放30年会计监督的发展与创新》中将1978年-2008年会计监督的发展分为计划经济时期政府主导会计监督的延续 （1978年-1984年）；利益冲突导致会计监督陷入困境（1984年-1992年）；会计监督不断探索和改革试点（1992年-2000年）；会计监督体系逐步理顺，内部控制渐受关注（2000年-2008年）四个时期，引用和评述了20多篇论文，但却没有对会计监督给出自己的定义，这也说明明确会计监督的定义是个难题。但是，不对会计监督的内涵进行深入分析，又难以深入讨论会计监督的问题、回顾会计监督的成就。

从宏观层面出发，在《关于会计监督管理的若干思考》（杨明亮，2010）一文的词条中，政府会计监督被认为是由国家有关部门实施的会计监督，它通过对单位会计资料及其所反映的经济活动的检查来监督单位的经济活动，对政府负责，目的是维护国家利益。徐德玉和温泉（2018）在《改革开放四十年中国注册会计师制度回顾与展望》中将我国注册会计师制度演进与变迁的历程分为恢复重建期 （1980年-1991年）；初步确立阶段（1991年-1998年）；体制创新阶段（1998年-2004年）；快速发展阶段（2004年-2012年）；深化改革阶段（2012年至今）五个阶段，遗憾的是该文也没有对社会会计监督给出明确定义。徐经长（2002）则从证券市场会计监管的角度，认为“会计监管是指以矫正和改善证券市场中的会计信息披露问题为目的，政府机构和中介组织依照有关的法律和规章，通过法律、经济、行政等手段，对各类市场主体的会计行为所进行的干预、管制和引导”。研究微观企业内部控制内涵的文献不少，但是很少有讨论单位和企业内部会计监督定义的文献。无论是直接给出或间接隐含会计监督内涵的文献，基本认同会计监督是对会计行为的监督，更多体现为检查监督。这样的会计监督定义，没有强调会计监督的穿透性，更多关注形式监督、合法性监督和事后监督与检查，与我国经济社会发展和国家治理对会计监督的要求有较大的差距。

从1985年我国制定的 《会计法》到2017年新修正的《会计法》看，会计监督都专门设置一章，其中都规定有政府会计监督、社会会计监督和单位内部会计监督的权责条款，对财政部门的会计监督和单位内部会计监督的权责问题和监督内容的规定都比较具体。因此，从经济理论、法律法规依据和会计监督实践等方面综合考虑，我国的会计监督包括政府会计监督、社会会计监督和单位内部会计监督三大领域。

结合会计监督改革与发展的背景分析，从宏观视角出发，政府会计监督、社会会计监督和单位及企业会计监督都应该有利于我国经济社会的高质量发展、有利于现代化经济体系的建设、有利于社会主义市场经济秩序的稳定、有利于社会公众利益最大化目标的实现、有利于资源有效配置、有利于提升国家治理水平，应该主动嵌入国家治理体系；从微观视角出发，政府会计监督、社会会计监督和单位及企业会计监督都应该有利于促进现代企业制度建设、有利于改善公司治理结构、有利于企业利益相关方合法权益的有效维护、有利于企业资源配置、有利于企业价值创造、有利于防范企业风险、有利于防止企业发生违法违规的经济活动和会计行为，有助于提高会计信息质量、实现会计目标。

综合以上分析，本文从广义视角，对会计监督下一个定义。会计监督是为了促进经济社会健康发展、高质量发展，为了实现社会公众利益最大化目标；为了促进社会资源有效配置，促进企业创造价值，维护企业利益相关方的合法权益，由政府有关部门、社会中介组织和单位及企业自身，根据法律法规的规定，对宏观和微观的经济活动、经济业务和会计行为进行事前参与、事中跟踪和事后检查、评价的系统性监督活动，通过穿透式监督，防止经济和会计事务上的违法行为，确保会计信息质量，促进会计目标实现。将会计监督上升到融入国家治理、维护社会公众利益、促进企业价值创造、防范经济和会计违法行为、保证会计信息质量、最终促进资源有效配置、经济社会健康发展的高度来设计会计监督系统，考虑和解决会计监督问题，会计监督才能满足社会主义市场经济健康发展、企业可持续和高质量发展的需要。

（二）会计监督体系

根据经济管制理论、信息不对称理论、委托代理理论和企业合约理论，结合《会计法》等法律法规的规定，总结长期会计监督的实践活动，我国的会计监督体系如图1所示。

会计监督体系结构图说明我国的会计监督由政府会计监督、社会会计监督、单位及企业会计监督，互相分工、相互协作完成对社会和单位及企业会计行为的监管。根据管制的公共利益理论，政府为了维护社会公众的最大利益，由财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依据有关法律、行政法规规定的职责，以社会事务管理者的身份对各个层级的会计行为实施会计监督。根据信息不对称理论、委托代理理论和企业合约理论，财政、国资部门及其派出机构或代理人以出资者身份对单位和企业的经济业务和会计行为实施会计监督。

《会计法》第四章会计监督部分第三十一条规定：有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。根据管制的利益集团理论、信息不对称理论和企业合约理论，会计师事务所等社会中介机构根据会计法和相关法律、法规的规定，可以接受政府或企业利益相关者委托，依法开展会计监督活动。

《会计法》第四章会计监督部分第二十七、二十八、二十九、三十和三十五条对单位及企业进行会计监督作出了规定。根据信息不对称理论、委托代理理论和企业合约理论，单位及企业利益相关者为了维护自身的产权利益对单位及企业的经济活动和会计行为实施会计监督，比如股东会、董事会、监事会、银行及其他债权人、企业职工等基于维护自身的产权权益实施会计监督。根据信息不对称理论、委托代理理论、企业合约理论、资源配置理论、企业融资理论等，企业的经营者、单位及企业会计机构和会计人员、职工需要对单位及企业的经济活动和会计行为实施会计监督。这两种类型的会计监督都属于单位及企业自身的会计监督。

政府部门、社会中介组织、单位及企业根据法律、法规的规定和正常开展经济活动和会计行为的需要，互相独立、又互相配合地实施的会计监督构成了我国完整的会计监督体系。实践证明，这一具有中国特色的会计监督体系取得了良好的会计监督效果。

图1 会计监督体系图

三、会计监督的供需动力分析和政府会计监督的定位

（一）会计监督的供需动力分析

不同于微观企业会计监管的供求关系分析，这里是从整个社会会计监督体系的视角进行会计监督的供需动力分析。

1、会计监督的需求动力分析。会计监督的需求动力主要来自以下方面：其一，管制的公共利益理论认为，管制机构的管制以公共利益最大化为己任。这是将如何执行管制置于一种理想状态所做出的假定，假定管制机构是无私的、公正的，是为公众利益服务的。政府部门的会计管制应该有这样的出发点，也就是政府部门会计监督的出发点应该建立在实现社会公共利益最大化基础上。在市场失灵、契约约束不足、声誉机制不能有效发挥作用的前提下，单位或企业的会计行为可能偏离社会公众利益最大化的目标，或者单位及企业提供会计信息、规范会计行为成本很高的情形下，政府需要参与其中通过制度供给和管制活动解决问题，实现公众利益最大化目标。这时政府部门作为社会事务管理者的身份就有了实施会计监督的需求。

其二，在所有权和经营权分离的条件下，在所有者和经营者之间存在着委托代理关系的情境中，由于企业产权所有者、企业外部利益相关者和企业经营者之间在有关企业经济活动和会计行为上经常存在着信息不对称性，这样经营者可能利用信息优势做出伤害其他利益相关者合法权益的行动，这时上述关系中信息劣势方依据法律法规的规定有权通过聘请社会中介机构对经营者实施会计监督，同时信息劣势方也可以通过合约约定对经营者实施会计监督。进一步，企业的控股股东和经营者作为企业的内部人经常拥有信息优势并利用信息优势做出决策，作为中小股东和债权人等外部人经常处于信息劣势的地位，并可能因此受到伤害，这时根据公司法律法规和治理规则赋予的权利，外部人就产生对内部人实施会计监督的需求。政府作为出资者身份的会计监督也会产生这类会计监督需求。

其三，根据委托代理理论，经营者为了更好地完成受托责任，做好企业内部资源配置工作，做到合法合规经营，规范企业的会计行为，企业的经营者、会计机构和会计人员需要实施单位及企业内部的会计监督。

2、会计监督的供给动力分析。会计监督的供给动力主要来自以下方面：《会计法》第七条规定国务院财政部门主管全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。第三十二条规定财政部门对单位是否依法设置会计账簿；会计核算账证和报告资料是否真实、完整；会计核算是否合法合规；会计从业人员是否具备专业能力、遵守职业道德等进行会计监督。财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依照法律法规的相关规定实施会计监督。这样使得政府有关部门提供会计监管既有法律依据，又有人力、物力和财力的保障。而且政府部门为了履行社会管理事务，维护公众利益，维护社会主义市场经济秩序，确保资本市场健康发展，保证单位及企业会计行为的合法、合规，也有责任提供会计监督的相关活动和力量，根据需要适时、适度提供会计监督。

根据《会计法》和《注册会计师法》的有关规定，具有资格和资质的会计师事务所，具有职业胜任能力和职业道德素养的注册会计师接受政府或其他委托人的委托对单位及企业的经济活动和会计行为实施会计监督，提供有力、有效的社会会计监督活动。

在单位及企业与其利益相关者开展经济业务往来过程中为了促成交易的发生，降低交易成本，提高交易效率，实现双赢的目标，基于声誉机制和合约约束机制，单位及企业也会主动供给会计监督活动。而且，单位及企业为了更好地配置经济资源、有效地开展经济业务，规范自身的会计行为，也会主动实施会计监督。

透过会计监督需求动力分析和会计监督供给动力分析，可以发现政府部门、社会中介组织、单位及企业既有会计监督的巨大需求动力，也是会计监督力量的供给者，只不过它们的需求动力和供给动力并不相同，而且各自的需求动力和供给动力还不能互相抵消。进一步，这些会计监督的需求方和会计监督力量的供给方的供需动力及其机制都会伴随经济社会的发展而演进和调整，以实现会计监督活动与社会环境之间的动态匹配状态。

（二）政府会计监督的定位

从会计监督体系看，会计监督的主体主要有三种类型：政府部门、社会中介机构、单位及企业自身。社会中介机构主要是接受政府委托（通过政府购买服务等方式）和单位及企业的利益相关者的委托而开展鉴证等形式的会计监督活动。因此，就整个社会而言，会计监督的核心主体是政府部门和单位及企业。单位及企业的经济业务导致它们发生各种会计活动和会计行为，经营者、会计机构和会计人员基于经营决策、经营管理、会计核算和会计控制的需要实施的会计监督能够从根本上保证会计信息的质量，促成会计目标的实现，是最基本的会计监督；单位及企业利益相关者为了维护基于各自产权的合法权益而实施的监督是最强有力的会计监督，也是最为用心的会计监督。根据管制的利益集团理论，这两种类型的会计监督比较容易取得切实有效的成果。这两种类型的会计监督做好了，其他形式会计监督的负担就会大幅度减轻，整个社会会计监督的效果就会大幅度改善。

会计监督是有成本的，政府的会计监督活动不是越多越好，政府会计监督应该侧重于解决具有社会需要但是其他形式会计监督无法解决的监督问题。根据前面分析，会计监督的动力首先来自单位及企业为了维护自身声誉，因而提供高质量会计信息而主动实施监督；其次是单位及企业为了市场竞争的需要、赢得交易对手的认可、促成交易的发生，迫于市场压力而实施的监督；再次是单位及企业在交易过程中与交易对手签订并履行各种类型的合约，为合约签订和合约履行接受的监督；最后是根据法律法规的规定，由于单位及企业参与资本市场活动，为了维护资本市场参与各方的合法权益，维护资本市场秩序，通过委托形式，由社会中介机构提供的监督。只有上述各种形式的会计监督无法解决的问题，才由政府部门根据相关法律法规的要求实施会计监督活动。在社会主义市场经济秩序能够得到有效维护、会计行为能够得到有效规范的前提下，尽量将政府会计监督控制在最小的范围内。

作为社会事务管理者身份的政府会计监督对保证社会会计监督、单位及企业内部会计监督落到实处、取得成效是极其重要的，这是由政府会计监督的宏观性、法定的权威性、强制性、监督手段的多样性、监督活动的外部性、独立性、超脱性和再监督性（杨明亮，2010；何佳蔚，2014）决定的。

四、二十年会计监督的改革与发展成就回顾

改革开放四十年中国社会取得的巨大进步为会计监督的发展变化提供了良好的社会环境基础，1998年至2018年20年间我国会计监督的改革与发展在会计监督法律法规供给、监督理念革新、监督目标改进、监督体系建设、监督人才培养等方面都取得巨大成就。

（一）会计监督法律法规的供给

有关会计监督的法律法规等有效的制度供给是政府的职责，是单位及企业开展经济活动和会计行为的规范，也是会计监督的权利来源和监督活动的标准依据，没有系统、完善的会计监督法律法规体系作为保障，会计监督工作难以有效开展，会计监督成效无法实现。20年来，我国在会计行为和会计监督方面的法律法规制定和完善方面的成绩十分显著。1999年和2017年我国分别修订和修正《会计法》，为单位及企业会计核算和会计监督提供了法律支持。1999年、2004年、2005年、2013年分别修改、修订和修正《公司法》；1998 年通过 《证券法》，2004 年、2005年、2013年、2014年分别修正、修订和修正《证券法》，近年来，证监会还分别披露了一系列《会计监督风险提示》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式》等规定；2006年修正了 《审计法》，2010年修订 《审计法实施条例》；2014年修订了《注册会计师法》，目前财政部正在推进修订《注册会计师法》，证监会正在推进修订《证券法》和制定《期货法》。

自2006年财政部制定并颁布 《企业会计准则——基本准则》和38项具体会计准则后，2014年进行第一次大规模修订和增补，2017年再次大规模修订收入、政府补助、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、金融工具列报等准则，制定持有待售的非流动资产、处置组和终止经营等准则，并陆续发布一系列应用指南、企业会计准则解释和会计处理规定，使我国会计准则体系与国际财务报告准则全面趋同。2010年通过《国家审计准则》。2006年2月财政部颁布了48项注册会计师执业准则，包括鉴证业务准则、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则等，随后还推出一系列应用指南和审计准则问题解答，而且这些审计执业准则与时俱进地进行了修订和增补，形成了我国注册会计师的独立审计准则体系。2009年注册会计师协会发布《中国注册会计师职业道德守则》等规范。2003年开始中国内部审计协会发布包括《内部审计基本准则》和具体准则在内的一系列审计准则，并于2013年进行了全面修订。2008年财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》，2012年财政部印发了 《行政事业单位内部控制规范（试行）》，2017年财政部印发《小企业内部控制规范（试行）》。近年来财政部还制定了《管理会计基本指引》，并印发了一系列管理会计应用指引和案例。2015年开始 《政府会计准则——基本准则》和一系列具体会计准则不断推出，使得我国各种类型的准则体系基本完备。

20年来我国会计监督在立法、立规方面的成绩是令人欣慰的，这些法律法规的推出和实施，为我国会计监督实现维护社会主市场经济秩序、推进现代企业制度建设、防范会计违法违规行为、提高会计信息质量起到保驾护航的作用。

（二）会计监督理念的革新

传统的会计监督更多是事后检查、处罚，主要监督会计业务和会计行为，以检查会计凭证、会计账簿、会计报告和其他会计资料为主，形式化合法合规监督的特点突出，整体处在“为监督而监督”的状态，事后惩处特征明显，建设性作用发挥有限。会计监督观念落后，监督范围狭小，监督效果有限。

随着会计监督理论研究的进步，会计监督实践经验的积累，20年来会计监督理念发生根本性改变，从事后形式化合法合规地检查会计核算工作及资料，规范会计行为，发展到接受“穿透式”监管理念指导，透过形式检查重点关注实质性检查的会计监督新阶段。所谓“穿透式”监督就是按照“实质重于形式”的原则，透过会计资料和会计行为的形式，检查经济业务的实质，透过经济业务现象检查产权交易和产权关系的实质，将事后监督检查发展到事前参与和引导、事中跟踪和控制、事后反馈和提升的状态，发挥会计界定产权、保护产权、保护产权权益所有者合法利益的功能，提升会计信息质量，实现会计目标，改善资源配置效率和效果。不实施穿透式会计监督，会计监督作用有限、会计监督的功能难以发挥，会计监督的地位难以提高，会计监督的格局难以改变。到目前为止，穿透式会计监督不再是仅仅处于监督理念束之高阁的状态，而是已经应用于实践，并取得成效。近20年财政部推动的年度会计大检查、每年披露的《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》的内容和取得的成绩充分展现了会计监督观念的进步。比如 《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告》（第三十九号）报告：2017年度会计执法大检查，共检查企业及行政事业单位28968户、会计师事务所1529户，有效整顿和规范了会计秩序，为完善社会主义市场经济体制，加快转变经济增长方式，防范化解重大风险发挥了重要作用。只有实施穿透式会计监督检查，才能完成这样的会计监督任务，达成这样的会计监督成效，实现这样的会计监督目标。

（三）会计监督目标的改进

目标是社会组织或个人对一项工作希望达到的境地所作出的合理期许，根据具体情境可以作出调整。因此，不同于会计监督基本职能的相对稳定性，会计监督的目标应该根据社会发展状况相机而变。长期以来，审计工作监督和证券市场发展推动的社会会计监督都比较强势，政府会计监督一直处于比较弱势的状态，会计监督的目标定位较低，比较强调对会计资料进行事后检查，规范会计行为，防范会计违法违规行为的发生，提高会计信息质量，维护会计秩序，保证会计工作合法合规。这样的会计监督目标定位与国家建立社会主义市场经济体制和健全现代企业制度的社会背景和要求极不适应。

基于我国宏观上发展社会主义市场经济体制和建立现代国家治理体制的目标；经济上大力发展资本市场，实现市场在资本市场和要素市场发挥资源配置的主导作用；社会活动中加强民主法治建设，强化诚信意识和契约精神；微观上建立现代企业制度和完善公司治理结构的社会背景，会计监督的目标应定位于维护社会主义市场经济秩序，规范单位及企业经济活动和会计行为，防范、查处会计违法违规行为，提高会计信息质量，促进社会资源配置，提高各个层次、各种类型的契约效率。这样的会计监督目标定位才与受托责任观下的会计目标和决策有用观下的会计目标相一致，会计核算和会计监督的职能也才能并行发挥；这样的会计监督目标定位才能够将《会计法》第一条“为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序”的立法宗旨落实到具体的会计监督活动中。

（四）会计监督体系的建设

科学完整的会计监督体系是全面覆盖经济活动和会计行为的监督活动，实现会计监督目标，提高会计监督效率，解决重大监督偏误的组织保障。20年来，我国先后制定、修改和修订的《会计法》《审计法》《证券法》《公司法》《企业国有资产管理法》《财政部门实施会计监督办法》等法律法规明确了政府会计监督的职责和权威；20年来，我国先后制定和修订的《会计法》《证券法》《注册会计师法》《注册会计师执业准则》等，明确了社会会计监督的职责和执业规范；20年来，我国先后制定和修订的 《会计法》《企业会计准则》《政府会计准则》《企业内部控制基本规范》等法律法规，明确了单位及企业内部会计监督的职责和依据。相关法律法规的颁布和实施形成了我国政府会计监督、社会会计监督、单位及企业内部会计监督三位一体对全社会会计行为进行全覆盖的会计监督体系。这一具有中国特色的会计监督体系有效维护了社会主义市场经济秩序和单位及企业的经济活动秩序。政府通过会计执法大检查等形式、社会中介通过受托监督的形式、单位及企业通过产权利益相关者和企业经营者监督等形式，有效完成了国家赋予的会计监督任务，促进了国家治理的进步和公司治理的进步。三位一体的会计监督体系中，政府部门的会计监督主要通过对社会会计监督和单位及企业内部会计监督的再监督实现监督目标，完成监督任务，政府部门的会计监督具有更高的权威性和格局观；单位及企业的会计监督则在会计监督中发挥着基础性、根基性作用；社会会计监督以独立性高、客观公正性强的优势赢得社会的信任，接受委托开展各种形式的会计监督。

（五）会计监督人才的培养

没有一大批具有专业胜任能力和职业道德素养的会计监督人才，会计监督工作就无法展开，会计监督的目标就无法实现。会计核算和会计监督是会计的两大职能，二者密不可分。从会计工作整体视角看，从《会计法》立法宗旨看，从规范会计行为、打击会计违法行为的成效看，并从会计目标出发，会计核算工作也是会计监督工作，会计核算人员也是会计监督人员。

20年来，我国会计监督的巨大成就之一就是培养了一大批称职、负责的会计监督人才。据财政部相关资料，2016年底我国拥有注册会计师近10万人，非执业会员更多；2016年我国具有证券期货相关业务资格的会计师事务所共40家，从事证券期货相关业务的注册会计师一大批；2017年底，我国的会计师事务所共有8600余家，执业会员达到10万余人；近年来每年报考注册会计师的人数达到近百万；更为庞大的，2017年底，我国具备初级资格的会计人员442.8万人，具有中级资格的会计人员179.62万人，具有高级资格的会计人员14.46万人；为了培养高层次会计人才，财政部层次上选拔的全国会计领军人才培养工程累积人数达1600多名；加上一批政府部门的会计、审计和相关经济管理人才，我国从事会计工作，实施会计监督工作的人才数量令人骄傲，而且人才层次逐年提升。在会计监督新的征程上，我国会计监督人才辈出，并与会计监督工作的发展共成长。

五、会计监督改革与发展中存在的问题和未来展望

乘着改革开放四十年的东风，尤其是20多年来迈在建立社会主义市场经济体制和现代企业制度、推进国家治理现代化和公司治理现代化的征程上，我国会计事业取得大发展，会计监督工作相机而动，取得巨大成就。但是，目前我国会计监督的发展现状与中国特色社会主义进入新时代、中国处于决胜全面建成小康社会的新时期的需要，与全面深化改革、全面推进开放的要求，与建立社会主义市场经济体系、建立现代企业制度的进程，与推进国家治理现代化和公司治理现代化的工作，与维护社会主义市场经济秩序、推动资本市场健康发展、优化资源配置效率、规范经济活动和会计行为、促进企业提高竞争能力和经济效益的目标尚有较大差距。

（一）会计监督改革与发展中存在的问题

主要问题是：第一，关于会计监督的理论研究、尤其是财政部门会计监督的理论研究成果不多，目前会计监督的研究焦点集中在微观企业的内部控制及其经济后果、社会会计监督及其经济后果、国家审计、资本市场监管等领域，对财政部门会计监督的研究关注不够，研究成果有限，有代表性、有深度的研究成果更少。财政部门会计监督目标、提高监督成效的机制和组织、日常监督的手段、重大问题监督活动的抓手等主题都需要深化研究。没有高水平的理论研究就难以有高质量的会计监督实践。第二，会计监督整体上还是停留于检查会计资料式的事后检查和处罚状态，对社会经济发展中的大问题、对促进资源配置式的新型监督重视不够，对事前监督和事中监督重视不够，通过穿透式监督，透过会计资料监督经济活动，维护产权秩序和产权所有者合法权益的监督活动做得不够。第三，会计监督的目标整体上定位过低，偏向规范会计行为、防范会计违法违规行为，提高会计信息质量方面，没有很好地体现《会计法》第一条所述的立法宗旨，没有嵌入会计目标实现过程中，没有很好地与国家治理现代化和公司治理现代化互相呼应，没有很好地响应社会主义市场经济体制和现代企业制度建设的需要。相应的，会计监督的地位一直没有得到应有的提升。第四，会计监督法律法规的建设质量有待提升，一方面广义的会计监督法律法规表面上与国际趋同，实质上尚有差距，比如美国COSO委员会1992年发布《内部控制整合框架》，1994年进行修订，2004年则发布新的 《企业风险管理整合框架》，2017年推出新版的《企业风险管理整合框架》，这一进程将企业内部控制和风险管理从“控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通与交流、对环境的监控”等五要素控制状态推进到“内部环境、目标制定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监督”等八要素管理状态，2017年《企业风险管理整合框架》推出之后，将风险管理提升到与公司战略和绩效导向相整合的新阶段，并将风险管理要素提炼为“治理和文化、战略和目标设定、风险管理实施、评估和修改、信息沟通和报告”，完整地将风险管理融入管理系统。我国很多会计监督方面的法律和规则如何在理解国际化规则本质基础上进行有效吸收还有很多工作要做。另一方面，我国不少会计和会计监督法律法规的本土化特点不够，比如我国借鉴国际财务报告准则推出和修订一系列新的企业会计准则，并不断修订和发布新的财务报表格式规范，关注准则形式、关注报告格式，不考虑形式差异和实质差异的区别，忽略中国经济社会背景的特殊性，让人有一种“鹦鹉学舌”之感，频繁的修改和调整让实务工作者无所适从，而且严重增加法律法规变迁成本和适应成本。建立既有国际化特点，又与中国社会制度背景相适应的、能够较好地解决本土问题的会计监督法律法规体系尚需努力。这也导致中国的会计监督对外而言国际化程度不高、竞争力不强，对内而言水土不服、效果不好。第五，政府部门会计监督、社会会计监督和单位及企业会计监督的分工协作不够，导致有些领域和事项重复监督，有些领域和事项监督不足，监管成本较高，监管效率较低，监管的市场化程度和社会化程度不足。而且，会计监督高层次人才缺乏，会计监督人才整体素养急需提升，特别值得关注的是，我国目前会计监督中现代化、信息化监督工具运用不足。

（二）会计监督未来发展的简单展望

回顾20年来我国会计监督取得的伟大成就，认识我国会计监督发展过程中存在的问题，深刻领会十八大、十九大报告，领会十八届三中全会 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，领会习近平同志在庆祝改革开放40年大会上的讲话精神，深入解读财政部印发的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，会计监督改革与发展的美好前景值得期待。

展望未来：第一，我国会计监督的理论研究将得到加强，尤其是有关具有本土特色的财政部门会计监督的理论和实践问题会受到更多重视，伴随中国特色社会主义市场经济的发展，我国国家治理水平的不断提升，一批具有本土特点的有关政府会计监督、单位及企业内部会计监督的研究成果将会产生世界级的影响。比如，宏观方面，由财政部门组织、各部门互相配合、中央和地方一起行动对会计师事务所实施的社会会计监督工作和单位及企业会计行为所发起的全国性会计执法大检查等政府会计监督实践；微观方面，对于华为、海尔等取得巨大成功的出生于本土的国际性企业内部控制的成功经验都需要总结提炼。随着中国背景会计监督理论和实践问题的深入研究，理论界和实务界都会在世界范围内对会计监督、尤其是政府会计监督的进步做出中国的贡献、提供中国的经验。第二，穿透式会计监督将日益得到普及，停留于事后会计资料检查和会计行为规范的会计监督将让位于聚焦社会主义市场经济体制建立和完善、现代企业制度建立和发展、国家治理现代化、公司治理现代化、产权及产权权益维护、合约效率提高和法治精神建设、各个层次的经济活动和风险防范水平提高的需求、资源配置和价值创造需要等问题的穿透式会计监督，让位于事前、事中、事后一体化的会计监督。相应的，会计监督的目标定位将得到大幅度提升，会计监督在社会进步、经济发展中将做出更大贡献，会计监督的地位也因此会得到大幅度提升。第三，基于本土化背景、具有国际化特点的会计和会计监督的法律法规供给将不断增加，在国际化特征上“东施效颦”式、“形像神不像”式的法律法规将减少，在本土化特征上适应性更强、能够更好地解决中国实际问题的法律法规的供给将增加，就像财政部推出的管理会计指引和案例之类的制度供给将越来越多。第四，随着国家治理的进步，社会主义市场经济的发展，会计监督体系的效率将大幅度提升，会计监督主体之间的协作配合将更加默契，政府会计监督的力度还会加强，但是政府会计监督的范围将减少，接受政府委托和企业利益相关者委托开展具有独立性和客观性特点的社会会计监督还将扩容，单位及企业利益相关者基于权益维护开展的会计监督将更加有力、更加有效，未来促进资源配置水平、提高契约效率、规范内部控制，由经营者、会计机构和会计人员开展的内部监督将更加深化。综合而言，会计监督的社会化、市场化特征将更加突出。第五，会计人才和会计监督人才的素养将得到大幅度提升，一大批具有国际教育背景、兼具本土和国际教育背景、既熟悉国际惯例又了解本土背景的会计人才将服务于中国会计工作和会计监督工作，一批批优秀的、高素质的会计监督人才持续涌现。伴随会计和会计监督人才的成长、我国国际经济业务的增加、综合国力的提升、开放力度的加大，我国服务于“一带一路”等国家战略和国际经济活动的会计和会计监督工作等将在世界各地继续开疆拓土，会计和会计监督的国际业务将大幅增长，会计和会计监督业务的国际竞争力也将不断提升。第六，随着科技进步，会计监督的信息化、智能化程度将会极大地得到提高，运用互联网、物联网、大数据技术、云计算、人工智能、机器学习参与会计监督的场景到处都是，实时监督、在线监督、“监督无死角”、深度监督、穿透式监督的理想状态将真正变成现实。■