小额以摊余成本计量的金融资产实际利率法的适用性

赖洁衡

[摘    要] 企业会计准则规定以摊余成本计量的金融资产的会计计量应使用实际利率法核算。文章认为，对于小额以摊余成本计量的金融资产来说，运用复杂的实际利率法来对其进行会计核算意义并不大。因此，通过比较实际利率法与直线法在小额债券投资上的核算差异来进行说明，并提出相关建议。

[关键词] 实际利率法;以摊余成本计量的金融资产;直线法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 23. 003

[中图分类号] F234    [文献标识码]  A      [文章编号]  1673 - 0194（2019）23- 0008- 03

1      前    言

2017年新《金融工具确认与计量》规定，企业不再根据持有金融资产的意图与时间长短对金融资产进行分类，而是按照企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征，将金融资产重新分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从这一变化可以看出，新的分类标准更具客观性，因为按原准则会计人员会将两项持有意图与时间长短不同，但业务模式和合同现金流量特征一樣的金融资产分开核算，即外在形式不同而内在形式相同的金融资产被分类核算了。其中以摊余成本计量的金融资产主要包括债券投资、贷款。这类金融资产通常是长期持有的以收取合同现金流量为目的金融资产，主要包括原准则中的持有至到期投资、贷款和应收款项，其会计核算科目为“债券投资”，下设“成本、利息调整、应计利息”三个明细科目。对于该类金融资产的核算要点的解释，这里以债券投资为例。当债券的初始确认金额大于其面值，债券溢价，当债券的初始确认金额小于其面值，债券折价;溢价与折价在最初入账时计入“债券投资——利息调整”科目，准则规定，会计人员需要使用实际利率法将这部分溢价或折价合理分摊至各期。实际利率法强调货币时间价值，其复杂之处，就在于实际利息的计算，利息随着摊余成本的变动而变动，是兼具复杂性与准确性的方法。与之相对的就是直线法，直线法的核心就是平均分摊，直接将溢价或折价按持有年限平均分摊，计算起来简单方便，但忽略了货币时间价值，分摊结果欠缺合理性。

2      比较实际利率法与直线法的差异

本文对两种方法的比较针对的对象是小额的以摊余成本计量的金融资产。下面通过按年付息到期一次还本的债券（溢价）和按年计息到期一次还本的债券（折价）两个例子进行比较。

2.1   按年付息到期一次还本的债券（溢价）

A公司于2019年1月1日买入B公司2019年1月1日发行的按年付息到期一次还本的债券，面值为10 000元，买价为10 400元，期限为四年，票面利率为5%。A公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，经计算实际利率为4%（结果保留整数）。

2.1.1   按实际利率法处理

（1）2019年1月1日买入债券时

借：债权投资——成本     10 000

债权投资——利息调整    400

贷：银行存款    10 400

（2）2019年12月31日确认利息收入

借：应收利息      500

贷：投资收益      416[10 400×4%]

债权投资——利息调整   84

收到利息收入：

借：银行存款    500

贷：应收利息     500

（3）2020年12月31日确认利息收入

借：应收利息    500

贷：投资收益    413[（10 400-84）×4%]

债权投资——利息调整     87

收到利息收入：

借：银行存款    500

贷：应收利息    500

（4）2021年12月31日确认利息收入

借：应收利息    500

贷：投资收益   409[（10 400-84-87）×4%]

债权投资——利息调整    91

收到利息收入：

借：银行存款     500

贷：应收利息     500

（5）2022年12月31日确认利息收入

借：应收利息     500

贷：投资收益     362

债权投资——利息调整    138[400-84-87-91]

收到利息收入：

借：银行存款      500

贷：应收利息      500

（6）2022年12月31日收到本金和利息

借：银行存款      10 000

贷：债权投资——成本     10 000

2.1.2   按直线法处理

（1）2019年1月1日买入债券时

借：债权投资——成本     10 000

债权投资——利息调整    400

贷：银行存款    10 400

（2）2019年12月31日确认利息收入

借：应收利息     500

贷：投资收益    400

债权投资——利息调整      100

收到利息收入：

借：银行存款      500

贷：应收利息      500

2020年、2021年、2022年、2022年确认利息收入与收到利息做与（2）相同的分录。

（3）2022年12月31日收到本金和利息

借：银行存款      10 000

贷：债权投资——成本      10 000

两种方法投资收益总结见表1。

2.2   按年计息到期一次还本的债券（折价）

A公司于2019年1月1日买入B公司2019年1月1日发行的按年计息到期一次还本的债券，面值为10 000元，买价为9 500元，期限为四年，票面利率为5%，A公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，经计算实际利率为6%（结果保留整数）。

2.2.1   按實际利率法处理

（1）2019年1月1日买入债券时

借：债权投资——成本     10 000

贷：银行存款    9 500

债权投资——利息调整    500

（2）2019年12月31日确认利息收入

借：债权投资——应计利息   500

债权投资——利息调整    70

贷：投资收益570[9 500×6%]

（3）2020年12月31日确认利息收入

借：债权投资——应计利息     500

债权投资——利息调整    96

贷：投资收益    596[（9 500-70+500）×6%]

（4）2021年12月31日确认利息收入

借：债权投资——应计利息   500

债权投资——利息调整   120

贷：投资收益    620[（9 500-70-96+500×2）×6%]

（5）2022年12月31日确认利息收入

借：债权投资——应计利息   500

债权投资——利息调整    214[500-70-96-120]

贷：投资收益    714

（6）2022年12月31日收到本金和利息

借：银行存款     12 000

贷：债权投资——成本   10 000

债权投资——应计利息    2 000

2.2.2   按直线法处理

（1）2019年1月1日买入债券时

借：债权投资——成本    10 000

贷：银行存款    9 500

债权投资——利息调整    500

（2）2019年12月31日确认利息收入

借：债权投资——应计利息   500

债权投资——利息调整    125

贷：投资收益    625

2020年、2021年、2022年、2022年确认利息收入与收到利息做与（2）相同的分录。

（3）2022年12月31日收到本金和利息

借：银行存款     12 000

贷：债权投资——成本     10 000

债权投资——应计利息    2 000

两种方法投资收益总结见表2。

3      结    论

从两个表格的数据就能够直接地观察到，实际利率法与直线法每期的投资收益差异相对较小，并且在考虑货币时间价值的情况下，两者各期的差额随着时间推移也能够被部分抵消，这进一步减少了实际利率法与直线法之间的核算差异。对比两种方法的核算程序，直线法的优势相对突出，简单易算，而且由于是小额债券投资，直线法核算的不合理性被弱化;而实际利率法则相反，将核算程序复杂化，降低了工作效率。

再从所得税的角度分析，根据上述分录可知，投资收益的变动影响净利润，净利润影响所得税，如此看来，防止偷税漏税也是使用实际利率法的重要原因之一，但当所得税差异过于微小时，实际利率法的运用就显得过于累赘。因此，针对此种情况，我们可以对以摊余成本计量的金融资产使用直线法的情况与方法进行规定。具体内容如下：

（1）确定标准额度。该额度代表的是两种方法的投资收益差额，该差额来源于下列法律规定：《刑法》规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，应受相应处罚。这里将1万元作为计算依据，将1万元除以所得税税率还原为一个投资收益差额，得出标准额度为4万元。

（2）计算标准额度的消耗量。采用两种方法第一期的投资收益差额的绝对值作为标准额度的每次消耗量。选择这个消耗量原因有二：一是因为第一期的差额相对容易计算，二是前述例题中表格的差额合计为0，能够直接判断不会有低估投资收益差额的现象，符合谨慎性要求。当累积的投资收益差额超过了标准额度，不得使用直线法，并且，该额度年底清零，下年重新计算。具体举例如下：

A公司于2019年1月1日买入B公司2019年1月1日发行的按年付息到期一次还本的债券，面值为10 000元，买价为10 400元，期限为4年，票面利率为5%，A公司将其划分为以摊余成本计量的金融资产，实际利率为4%。（根据本文规定，使用直线法的标准额度为4万元）

第一期投资收益差额绝对值

=∣10 000×5%-（10 400-10 000）/4-10 400×4%∣=16（元）

剩余标准额度=40 000-16=39 984（元）

这个规定是为了简化程序，在合理的范围内减轻企业的工作量，但是，笔者仍提倡使用实际利率法进行精确计量，若满足上述条件后仍选择使用实际利率法的，也可以使用实际利率法核算。