客户转移过程中相关资产及负债会计业务处理

王 妹

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

1 客户转移的相关问题

客户是企业的重要资源，是企业实现销售收入、取得现金流入的关键。本文所指客户不是指个人消费者，而是企业性质的，如批发商。客户转移是指客户从一家企业的客户变成另一家企业客户。在客户转移过程中，与客户相关的资产及负债需要从一家企业转移到另一家企业，并在另一家企业继续进行业务。如何妥善处理与客户相关的资产及负债至关重要。

发生客户转移的主要原因，可能由《企业会计准则第20号—企业合并》涉及的企业合并引起的，包括同一控制下或非同一控制下的企业合并[1-2]，也可能由《企业会计准则第40号—合营安排》[3]等涉及的其他业务引起的转移。从企业角度看，一方面，企业要减少过度冗余，优化冗余结构、降低吸收冗余、提高未吸收冗余，增加冗余的流动性；另一方面还要激活组织创新，通过创新经营模式转型[4]。企业合并或经营能减少企业过度冗余，优质冗余结构，从而达到企业组织创新。客户转移在会计业务处理中存在转出方与转入方。为了简化及避免误解，本文将会计主体简称为“转出方”与“转入方”，而非会计准则中的合并方、被合并方，购买方及被购买方的提法。

2 客户转移的准备工作

客户转移是一项专业性强、涉及面广、纷繁复杂的工作，企业间通过充分的研究、商谈会达成一致意见后，董事会就会宣布涉及客户转移的决议。一般情况下，企业需要成立由财务负责人为领导的项目小组，有时还需要请第三方咨询机构帮助开展客户转移的具体工作。与客户转移相关的准备工作主要包括：明确法律主体、选择财务及业务切换时间点、制订财务及业务切换计划、与客户沟通、对账等等。

2.1 明确法律主体

发生客户转移，需要根据董事会决议，明确客户转移所涉及的法律主体。由于转出方与转入方在业务上可能存在差异，需要考虑转入方企业的营业范围是否需要调整、企业名称是否需要变更等这些法律问题。

2.2 选择财务及业务切换时间点

董事会决议中涉及的日期包括确定合并日、购买日或其他关键的日期，而具体到某特定日期的某个时间点，进行财务数据及业务数据切换到转入方重新启动业务，则需要根据具体业务情况而定。

2.3 与客户沟通及对账

企业间发生购并或合营是根据企业的需求，由董事会决议确定的。客户从一家企业转移到另一家企业只能是被动接受，在业务切换之前与客户进行良好的沟通非常必要。沟通内容包括：说明将客户从一家企业转移到另一家企业的原因、转入企业的工商信息、转入企业的银行账号、转入前后的业务流程差异说明等等。

与客户对账也是与客户沟通的重要内容，这部分工作的结果直接影响到与客户相关的资产及负债的具体金额。如果一家企业一直保持与客户对账，并且对对账后的差异做及时的处理，则在客户转移时，可以比较顺利取得高质量的对账回函。但是，如果这家企业没有持续与客户对账，或对对账后的差异没有做及时的处理，则难以顺利取得高质量的对账回函，会影响后续的资产及负债的转移。对账的主要内容包括所有与客户相关的债权与债务。通过对账，可以发现有些客户可能已经较长时间没有与企业发生业务，但其相关的账户仍有余额，这就需要根据会计准则的要求结合企业的业务特点，对客户的资产及负债的余额进行分析判断，以便决定将这些余额冲销还是保留并转移到转入方企业。

3 主要会计业务处理

企业与客户相关的资产、负债账户的发生额、余额的大小与其业务特点密不可分。相关资产账户主要包括“应收账款”、“应收票据”等；相关的负债账户主要包括“预收账款”、“其他应付款”、“预计负债”[5]等。

应收账款，是与客户相关的常见科目，这里不多叙述。预计负债，与客户相关的这个科目往往是由企业开展促销活动引起的。例如，当客户向企业购买了一定金额的产品后，企业向客户发放赠品领用券或发放可兑换积分时，企业借记“销售费用”，贷记“预计负债”；领用赠品或兑换积分时，再做相应的核销。当然各企业的业务特点不同或税务筹划的安排不同，对此类促销的记账方法也会不同。

本文仅以“应收账款”、“预计负债—积分”两个科目为例，探讨客户转移过程中涉及资产及负债的会计业务处理。由于这些客户需要在转入方开展业务，需要关注客户转移信息的清晰及可追溯性。当客户转移涉及对价支付问题时，考虑到对价支付的方式不同，会计业务处理也不同，为简化分析，本文假设均以银行存款支付。

3.1 应收账款的转移

在转移应收账款时，不仅仅是转移一个余额，而是需要将尚未核销的应收账款的详细信息逐笔转移到转入方，这样才能保证客户在转入方的业务正常进行。正确核销应收账款，以后发放对账单时才有详细的数据。对于没有取得对账回函客户的应收账款，分不同情况进行处理。①已经确定无法收回的，直接在转出方做坏账处理，不需要转移。②对于暂时无法确定是否能够收回或收回金额不确定的，按会计准则要求按计提减值准备后的金额转移到转入方。这样既可以保持客户在转入方能够正常开展业务，又可以让转入方的数据相对整洁，也方便后续业务的跟踪及检查。对账回函及分析报告都应当作为原始凭证妥善保存。

假设均以银行存款支付，即转出方出让应收账款取得银行存款，转入方支付银行存款获得应收账款，以后再向客户收回应收账款。转出方及转入方的会计分录分别如下。

转出方：借：银行存款贷：应收账款

转入方：借：应收账款贷：银行存款

转移完成，业务开展之后，可能会发现实际收回的金额与当时转移的金额有差异，应当按会计准则的要求对该差异进行调整，这里不作详述。

3.2 预计负债—积分的转移

3.2.1 未发生客户转移（未发生合并或合营）

为了方便比较分析，先对未发生客户转移时预计负债的会计处理进行说明。

例题：假设企业开展一项促销活动，向客户发放100元(假设不含税)等值积分，在有效期内，客户购买产品1 000元(假设不含税)，使用积分80元，余款用银行存款支付，另有20元等值积分过期作废。如果企业未发生客户转移，这些业务会计处理如下。

①发放积分时

借：销售费用-积分促销 100

贷：预计负债-积分 100

②收到客户使用积分购买产品款项

借：银行存款 1 067.20

销售折让与折扣 80

贷：主营业务收入 1 000

贷：应交税费-应交增值税-销项税额147.20=（1 000-80）×16%

③核销已使用的积分

借：预计负债-积分 80

贷：销售费用-积分促销 80

④冲销过期积分

借：预计负债-积分 20

贷：销售费用-积分促销 20

3.2.2 发生客户转移（发生企业合并或合营）

发生客户转移，积分的转移需要将积分值、等值金额、有效期等逐笔转移。假设将客户转移时，积分未使用、也未过期，对于转出方来说，相当于支付银行存款减少负债。借记“银行存款”，贷记“预计负债-积分”。而转入方则收到银行存款承担负债，弥补以后发生使用积分业务时向客户少收的款项。转入方可以采用两种会计处理方法。

方法一：增设一个负债类二级科目“预计负债-转入积分”，专门记录转入转移积分、核销转移积分。不管哪种处理方法，使用转移积分的业务处理与未发生客户转移的业务处理相同，分录略。

①转移积分

借：银行存款 100

贷：预计负债-转入积分 100

②核销已使用转移积分

借：预计负债-转入积分 80

贷：销售费用-积分促销 80

由于客户转移后新产生积分业务通过账户“预计负债-积分”处理，其核销时，借记“预计负债-积分”，贷记“销售费用-积分促销”。这种方法能清楚地辨认出转入积分及新产生积分的核销情况，但同时也会增加财务及业务系统的复杂程度，因为使用积分的业务是连续的，而预计负债有二个明细科目，在转入积分用完后需要切换到另一科目，如果切换不及时或不准确都会影响业务的正常开展及积分的核销。

方法二：增设一个费用类二级科目“销售费用-核销转入积分”，核销使用的转移积分。转移积分时仍通过“预计负债-积分”处理。以上例数据为例。

①转移积分

借：银行存款 100

贷：预计负债-积分 100

②核销已使用转移积分

借：预计负债-积分 80

贷：销售费用-核销转入积分 80

由于转入积分时，没有借记“销售费用-积分促销”，核销时通过“销售费用-核销转入积分”也是合理的。

从上述二种方法的分录中可以看出，与没有发生客户转移的分录相比，方法二只在核销积分时使用的“销售费用”的明细科目不同，即没有通过“销售费用-积分促销”，而是通过“销售费用—核销转入积分”科目。这种方法能清楚地辨认出被核销积分属于转入的或新产生的积分，同时也避免了方法一带来的不便，因为增加了“预计负债“的明细科目，就会增加处理客户转移负债时的难度。使用及核销积分，一般按先进先出的顺序，即使用及核销完转移积分后再使用及核销新产生的积分。

对于转入方冲销转入的过期积分，属于实际兑现的金额与当时转移金额产生了差异，应当按会计准则的相关要求对该差异进行调整。

实际工作中，对于发生客户转移的积分业务，需要注意两个问题：①如果积分过期，需要确定过期的积分属于转移过来的或转移之后产生的。这些积分数据会影响应该支付的对价的金额及后续会计业务的调整。②使用积分会影响税基，需要提供转移积分的详细信息。与不使用积分相比，使用积分会降低增值税的税基，税务部门需要核实转移积分的真实性、准确性及合法性。因此，需要对这部分转移积分进行跟踪，记录其使用及过期情况，为后续审计提供可靠的清晰的证据。

随着市场竞争的加剧及资源整合的需要，客户以及与客户相关的资产及负债需要从一家企业转移到另一家企业的业务越来越多。会计准则及税务法规也在不断完善，为客户转移业务的处理提供了越来越清晰的指引。希望本文的分析能够为相关会计实务提供帮助。