新收入准则下解析特定交易的会计处理

任邦齐 任祥铭

财政部于2017年7月发布了《企业会计准则第14号—收入》(以下简称“新收入准则”)。“新收入准则”与“旧收入准则”相比,最大的变化在于特定交易收入确认方面给出了许多新的规定,这使得其收入确认的会计处理发生了很大的变化。但是,2018年7月财政部才公开发行“新收入准则应用指南”。“新收入准则应用指南”发行的较晚并且其中的一些表述比较抽象和晦涩,这使得很多实务工作者对于特定交易收入确认的会计处理还不是很明确。

笔者将举例讲解“新收入准则”下附有销售退回、附有质量保证条款、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权、授予知识产权许可、售后回购、客户未行使的权利等七种特定交易业务。针对每项特定交易,笔者将从业务解析、准则讲解、会计处理应用以及准则变化意义等方面进行研究汇报,以期系统、全面、深入的介绍特定交易会计处理的研究成果,帮助实务工作者明晰会计处理在实际工作中的应用。

一、附有销售退回条款的销售

销售退回是指企业将商品销售给客户之后,在合同中明确或者隐含条款准许客户进行退货,客户退货时会要求企业返还全部或者部分价款,企业对已经确认的收入进行调整。销售退回分为客户未取得控制权之前退回和客户取得控制权之后退回,其中客户取得控制权之后退回又分为退货率可以可靠估计以及退货率不可以可靠估计两种情况,下面我们将分别进行介绍。

（一）客户未取得商品控制权之前退回商品

客户取得商品控制权之前退回商品不属于销售退回。当控制权没有转移给客户的时候,发货时不用开具增值税专用发票,此时企业不确认收入,只需在账上反映“发出商品”的增加,“库存商品”的减少。退货时企业只需在账上反映“库存商品”的增加,“发出商品”的减少。

[例1]甲公司与客户乙在2018年2月1日签订合同,向其销售A产品100件。A产品每件的成本为50元,售价70元。客户乙未取得A产品的控制权。

分析：由于客户乙未取得A产品的控制权,故甲公司没有转移A产品的控制权,不能确认收入。甲公司只能以成本价计算发出的商品成本,会计处理如下：

借：发出商品 5000

贷：库存商品 5000

若乙公司在尚未取得控制权之前发生退回30件A产品,则甲公司会计处理如下：

借：库存商品 1500

贷：发出商品 1500

（二）客户取得商品控制权之后退回商品

1.退货率不可以可靠估计

当合同约定客户拥有退货权,但是退货率不能可靠估计的时候,说明合同的对价是可变的。我们不能将可变对价计入交易价格,换而言之,此时,我们不能以可变对价确认收入。因此,虽然产品的控制权发生了转移,满足收入确认的条件,但是,销方依然不能确认收入。由于控制权发生了转移,税务部门认为纳税义务已经发生,销方应当开具增值税专用发票,计算销项税。当退货期满后,根据实际的退货情况,按照预期有权收取对价的金额(此时的交易价格不再是可变对价)计入交易价格,从而确认收入。退货的时,销方需要向税务机关申请开具增值税红字发票,冲减多确认的销项税额。

[例2]2018年2月1日甲公司与客户乙签订合同,向其销售A产品100件。客户乙在合同开始日即取得了A产品的控制权,并在90天内有权退货。由于A产品是最新推出的产品,甲公司尚无有关该产品退货率的历史数据,也没有其他可以参考的市场信息。合同约定3月15日,客户乙付款。A产品在合同开始日的单价为100元,A产品的单位成本为80元。退货期满后,30%的产品退回。

分析：甲公司与客户乙签订合同,此时产品已经发出,产品的控制权已经发生转移。但是,由于新产品A退货情况无法估计,可变对价不能计入交易价格,销方甲公司不能确认收入。由于产品的控制权发生了转移,税务部门认定纳税义务已经发生,销方应当开具增值税专用发票计算销项税额。3月15日,客户付款。退货期满后,30%的产品退回,销方甲公司向税务机关申请开具3000元增值税红字发票,确认冲回销项税额510元。此时,销方可以确认收入7000元,结转成本5600元。甲公司的会计处理如下：

(1)2月1日,由于新产品A的退货情况无法可靠估计,甲企业不能以可变对价确认收入,只以成本价记入“发出商品”。但是,甲企业的纳税义务已经发生,应当开具增值税专用发票计算销项税额。

借：发出商品 8000

贷：库存商品 8000

借：预收账款 1700

贷：应交税费—应交增值税(销项税) 1700

(2)3月15日,甲企业收到货款,由于退货期未满,仍然不能确认收入,收到的货款计入“预收账款”确认负债。

借：银行存款 11700

贷：预收账款 11700

(3)退货期满后,发生30%的产品退回,销方甲公司申请开具增值税红字发票,冲减销项税。甲企业将原先确认的负债转为收入,结转产品成本,退回多收的款项。

借：预收账款 10000

应交税费—应交增值税(销项税) 510

贷：主营业务收入 7000

银行存款 3510

借：主营业务成本 5600

贷：发出商品 5600

借：库存商品 2400

贷：发出商品 2400

2.退货率可以可靠估计

销售合同订立的时候,如果退货率可以可靠的估计,销方在产品控制权转移的时候确认收入。销方按照预期有权收取的对价确认收入,计入“主营业务收入”科目,按照预期估计退回的金额确认负债,计入“预计负债”科目。同时,按照估计退回商品转让时的账面价值,确认资产计入“应收退货成本”。按照所转让商品转让时的账面价值,扣除“应收退货成本”的净额结转成本,计入“主营业务成本”。此时,由于产品的控制权发生了转移,税务部门认定纳税义务已经发生,销方全额开具增值税专用发票,计算销项税额。每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况,并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。退货期满,根据实际退货情况,销货方向税务机关申请开具增值税红字发票冲减销项税额,同时调整已经确认的收入。

[例3]甲公司是一家健身器材销售公司。2018年10月1日,甲公司与乙商场签订500件跑步机的销售合同。合同约定跑步机的单位销售价格为0.5万元,单位成本为0.4万元,增值税税率16%。根据合同约定,乙商场应于2018年12月1日之前支付货款,2019年3月31日之前有权退还跑步机。发出跑步机时,甲公司根据过去的经验,估计该批跑步机的退货率约为20%；在2018年12月31日,甲公司对退货率进行了重新评估,认为只有10%的跑步机会被退回。甲公司为增值税一般纳税人,跑步机发出时纳税义务已经发生,实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定跑步机发出时控制权转移给乙商场。

(1)2018年10月1日,甲企业销售500件跑步机时,产品的控制权已经发生转移,甲企业可以确认收入,结转成本。此时,纳税义务已经发生,甲企业应根据销售额250万元开具增值税专用发票,计算销项税额40万元。按照销售全额250万元扣除估计的退货250×20%=50万元,冲减收入后计入“主营业务收入”200万元。按照估计退货冲减的收入50万元,确认为“预计负债”。按照销售成本200万元扣除估计退货成本40万元的净额确认“主营业务成本”160万元,按照估计退货产品成本40万元,计入“应收退货成本”科目。甲公司的会计处理如下：

借：应收账款 290

贷：主营业务收入—跑步机 200

预计负债—应付退货款 50

应交税费—应交增值税(销项税) 40

借：主营业务成本 160

应收退货成本 40

贷：库存商品 200

(2)2018年12月1日前收到货款。

借：银行存款 290

贷：应收账款 290

(3)2018年12月31日,甲公司对退货率进行重新评估。将退货率调整为10%,要将原先计入“预计负债”25万元的金额重新确认为收入,同时结转相应成本20万元。

借：预计负债—应付退货款 25

贷：主营业务收入 25

借：主营业务成本 20

贷：应收退货成本 20

(4)2019年3月31日发生销售退回,实际退货量为40件,退货款项已经支付,实际退货率为8%。此时,甲企业需要向税务机关申请开具增值税红字发票,冲减销售退回的销项税额。同时,将原先计入“预计负债”5万元重新确认为“主营业务收入”,结转相应成本4万计入“主营业务成本”科目。

借：预计负债—应付退货款 5

贷：主营业务收入 5

借：主营业务成本 4

贷：应收退货成本 4

借：库存商品 16

应交税费—应交增值税(销项税) 3.2

贷：应收退货成本 16

银行存款 3.2

“新收入准则”与“旧收入准则”在销售退回退货率可以可靠估计的时候,增设科目“应收退货成本”替代“旧收入准则”中的“发出商品”。“应收退货成本”更加直观的反映出估计退货的成本或者应收退货的费用,与“发出商品”科目相比更加能够直观的反映出退货业务的经济实质。

二、附有质量保证条款的销售

附有质量保证条款的销售是指企业根据合同约定销售商品时提供质量保证,这些质量保证可能因为行业或者客户不同而不同,分为单项履约义务的质量保证和不作为单项履约义务的质量保证。

（一）作为单项履约义务的质量保证

客户可以选择单独购买的质量保证,或者企业销售商品之外提供的单独服务,可以作为单项履约义务的质量保证。作为单项履约义务的质量保证,会计处理上执行“新收入准则”,将部分交易的价格分摊至该履约义务。

[例4]2018年9月10日,B公司与客户签订合同,向客户销售一台设备,售价为8000元。8000元的售价下该设备包括两年的质保,其中一年是法定质保,另一年质保是延长质保。该设备若只有法定质保一年的售价7800元,延长一年保修服务的售价是400元。该设备的成本6000元。

分析：法律规定一年的保质期不属于单项履约义务,因为,该服务不是属于单独购买的,而是与销售一体的相关服务。但是,B公司额外提供延长一年的质保期是属于单项履约义务,是一项可以单独购买的服务。因此,延长质量保修要执行“新收入准则”进行会计核算。含增值税的设备收入8000元要在产品和延长一年质保服务之间进行分摊。

在会计核算时,B公司应将交易价格8000元在设备和延长保修一年的服务之间按单独售价的相对比例进行分摊,确认设备销售收入 [7800×8000÷(7800 ＋400)]/(1+16%)=6560.13元,在设备交付客户时确认收入。确认延长保修服务收入[400×8000÷(7800＋400)]/(1+16%)=336.42元。该延长一年的质量保证服务属于在某一时段内履约义务的情形,B公司应在延长保修期间内按照履约进度确认收入,故此时应计入“递延收益”科目,待满足收入确认条件的时候再确认收入。

B公司会计处理如下：

借：银行存款 8000

贷：主营业务收入 6560.13

递延收益 336.42

应交税费—应交增值税(销项税) 1103.45

借：主营业务成本 6000

贷：库存商品 6000

（二）不作为单项履约义务的质量保证

对于不能作为单项履约义务的质量保证,比如销售时做出的质量保证承诺,该服务是与销售一体的,无法独立于销售之外,企业应当按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定进行会计处理,不再执行“新收入准则”。

[例5]A公司为电脑生产企业。A公司对购买其电脑的消费者做出承诺：电脑售出后1年内如出现非意外事件造成的电脑故障和质量问题,A公司免费负责保修(含零部件更换)。A公司当年销售电脑2500台,每台售价为0.5万元。根据以往的经验,电脑发生的保修费一般为销售额的1.5%—2%之间。A公司当年实际的维修费用为24万(假定用银行存款支70%,另30%为耗用的材料)。假定上年12月31日“预计负债”科目年末余额为3万元。本例中,A公司因销售机床而承担了现实义务,该义务的履行很可能导致经济利益流出A公司,且该义务的金额能够可靠计量。

A公司当年的会计处理如下：

分析：由于该项质量保证承诺不属于可以独立于销售之外的服务,而是和销售活动捆绑在一起的服务,属于不作为单项履约义务的质量保证,故不能执行“收入准则”而执行“或有事项准则”。

(1)确定当年应确认的“预计负债”金额,2500×0.5×(1.5%+2%)/2=21.875万。由于上年12月31日“预计负债”科目年末余额为3万元,故本年需要计提的“预计负债”为21.875-3=18.875万。

借：销售费用 18.875

贷：预计负债 18.875

(2)当年实际支付维修费用24万,假定用银行存款支70%,另30%为耗用的材料。

借：销售费用 5.125

预计负债 18.875

贷：银行存款 16.8

原材料 7.2

附有质量保证条款的销售,我们首先要区分的就是作为单项履约义务的质量保证,还是不作为单项履约义务的质量保证。区分的关键就在于售后的服务能否与销售区分,是否可以独立核算。如可以独立核算则作为单项履约义务的质量保证,执行“新收入准则”,会计处理上将售出产品和质量保证服务进行分摊核算。如果属于不作为单项履约义务的质量保证,则执行“或有事项准则”,确认为“预计负债”。

三、主要责任人和代理人

主要责任人和代理人是指企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时,企业应当对其自身的身份进行判断。主要责任人和代理人的判断,首要的是识别合同中约定的特定商品或者服务。具体来讲,如果企业向客户转让商品前拥有控制权,则作为主要责任人,反之则作为代理人；如果企业向客户转让商品时承担转让商品的主要责任,如是则为主要责任人,反之则为代理人；如果企业在转让商品之前或者之后承担了该商品的存货风险,如是则为主要责任人,反之则为代理人；如果企业能有权自主决定所有交易商品的价格,如是则为主要责任人,反之则为代理人。

（一）主要责任人和代理人的会计处理。

根据以上的判断标准,如果是主要责任人,会计处理上收入按照总额法确认。如果是代理人,会计处理上收入按照净额法确认。

[例6]甲公司是一家旅行社,从航空公司购买了一定数量的折扣机票100张,每张机票成本价500元,决定对外销售。

情况1：甲公司向旅客销售机票时,可自行决定机票的价格,每张800元,未售出的机票不能退还给航空公司。甲旅行社销售70张机票。

分析：甲旅行社从航空公司购入机票之后,可以自行决定该机票的用途,即是否用于对外销售,以何等价格以及向哪些客户销售等。甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得全部的经济利益,故甲旅行社是增值税实际的负税人。甲旅行社是先取得机票的控制权,然后再销售给客户,甲的身份为主要责任人,会计处理上以总额法确认收入。

甲旅行社的会计处理如下：

借：银行存款 64960

贷：其他业务收人 56000

应交税费—应交增值税(销项税) 8960

借：其他业务成本 35000

贷：库存商品 35000

情况2：甲旅行社向旅客销售机票时,与航空公司商议决定机票的价格每张800元,未售出的机票可以退还给航空公司,每销售一张机票甲公司可以收取10%的手续费。甲旅行社销售70张机票。

分析：甲公司从航空公司购入机票之后,不能自行决定机票的售价,并且不能获得全部机票经济利益的流入。未出售的机票还可以退回给航空公司,说明甲旅行社在销售时并没有取得机票的控制权。因此,甲旅行社在向旅客销售机票的交易中身份是代理人,会计处理上以净额法确认收入。

甲旅社收到销售的款项,应当以售价全额开具增值税专用发票,确认销项税。但是,甲旅社只获得了票款10%的手续费,属于代销的性质。增值税真正的税负承担者应当是航空公司,故航空公司在收到款项的时候,应当开具增值税专用发票,确认销项税,同时,甲企业可以作为进项税额抵扣。

甲旅社销售实现时会计处理如下：

借：银行存款 64960

贷：其他应付款 56000

应交税费—应交增值税(销项税) 8960

航空公司收到款项56000×90%+8960=59360(元),开出增值税专用发票确认销项税8960元,甲旅行社则作为进项税额抵扣,其会计处理如下：

借：应交税费—应交增值税(进项税) 8960

贷：其他应付款 8960

甲旅行社将款项56000×90%+8960=59360支付给航空公司,然后确认代销收入5600,以6%计算代销的销项税额：

借：其他应付款 64960

税金及附加 336

贷：银行存款 59360

其他业务收入 5600

应交税费—应交增值税(销项税) 336

采用总额法还是净额法确认收入,关键在于主要责任人和代理人的判断,判断的依据主要看销售时企业是否能够取得商品的控制权。如果企业在销售时取得了商品的控制权,其经济实质则为销售业务,以总额法确认收入。若企业在销售的时候没有取得商品的控制权,其经济实质则为代销业务,以净额确认收入。在会计处理上要注意销售形成增值税纳税义务人是销售企业,而不是代销企业。代销企业要根据服务业的增值税税率6%计算销项税,计入“税金及附加”科目。

四、附有客户额外购买选择权的销售

附有客户额外购买选择权的销售是指企业在向客户销售商品时,向客户授予选择权,允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。额外选择权的形式有销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣以及合同续约选择权等。

附有客户额外选择权的销售通常认为销售了两件产品,一件是本身购买的产品,另一件是未来可以行使的选择权。会计处理上,销售方应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊,其中,分摊至后者的交易价格与未来的商品相关,因此,不能确认收入,而是确认为“合同负债”。销售方应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时,或者在该选择权失效时,再将原来确认的“合同负债”转到“主营业务收入”,从而确认收入。

[例7]2018年1月1日,甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划,客户在甲公司每消费10元可获得1个积分,每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2018年1月31日,客户共消费100000元,可获得10000个积分,根据历史经验,甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税,且假定不考虑相关税费影响。

本例中,甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利,应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元,考虑积分的兑换率,甲公司估计积分的单独售价为9500元(1×10000×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

商品分摊的交易价格= [100000÷(100000+9500)]×100000=91324(元)

积分分摊的交易价格= [9500÷(100000+9500)]×100000=8676(元)

因此,甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91324元,同时,确认合同负债8676元。

借：银行存款 100000

贷：主营业务收入 91324

合同负债 8676

截至2018年12月31日,客户共兑换了4500个积分,甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计,仍然预计客户将会兑换的积分总数为9500个。因此,甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为4110元(4500÷9500×8676)；

借：合同负债 4110

贷：主营业务收入 4110

剩余未兑换的积分为4566元(8676-4110),仍然作为合同负债。

截至2019年12月31日,客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计,预计客户将会兑换的积分总数为9700个。积分当年应当确认的收入为3493元(8500÷9700×8676-4110)；

借：合同负债 3493

贷：主营业务收入 3493

剩余未兑换的积分为1073元(8676-4110-3493),仍然作为合同负债。当兑换期满后,将所有的“合同负债”转为收入。

借：合同负债 1073

贷：主营业务收入 1073

新收入准则设置会计科目“合同负债”取代原准则中“递延收益”科目来记录尚未行权的奖励积分,更加强调收入确认的合同观,会计处理与交易实质更加契合。

五、授予知识产权许可

授予知识产权许可,是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。授予知识产权分为构成单项履约义务以及不构成单项履约义务两种情况。构成单项履约义务又分为按照时点确认收入还是按照时段确认收入两种情况,下面将分别进行介绍。

（一）授予知识产权是否构成单项履约义务

判断企业授予知识产权是否构成单项履约义务的关键在于授予客户知识产权许是否可以与所售商品明确的区分。如果授予的知识产权可以与所售商品明确的区分,则授予知识产权作为一项单项履约义务。如果授予的知识产权不能与所售商品明确区分,则与所售商品一起作为一项单项履约义务,即授予的知识产品单独不构成单项履约义务。

基于新收入准则解读授予知识产权的会计处理,当授予的知识产权构成单项履约义务的时候,应与所售商品分别确认收入。当授予的知识产权不构成单项履约义务,应与所售商品一起确认收入。

[例8]某抗癌研究企业将其拥有的抗癌专利权许可证授予乙公司,授权期限为10年。

情况1：抗癌研究企业承诺为乙公司生产该种药品,每年收取100万元,同时每年交付药物一批。除此之外,抗癌研究企业不会从事任何与支持该药品相关的活动。该药品的生产流程特殊性极高,没有其他公司能够生产该种药品。

分析：抗癌研究企业向乙公司授予专利权许可,并为其提供生产服务。由于市场上没有其他公司能够生产该药品,客户乙将无法从该专利权许可中单独获益。因此,该专利权许可和生产服务不可明确区分,应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。

抗癌研究企业当年的会计处理如下：

借：银行存款 117

贷：主营业务收入 100

应交税费—应交增值税(销项税) 17

情况2：抗癌研究企业每年收取10万的抗癌专利许可费,抗癌药物由乙公司自行生产。

分析：由于乙公司可以自行生产抗癌药物,该专利许可可以和生产服务明确区分,应当将该专利许可作为一项单项履约义务。

抗癌研究企业由于收取的是专利权使用费,适用的增值税税率是6%,故其会计处理如下：

借：银行存款 10.6

贷：其他业务收入 10

应交税费—应交增值税(销项税) 0.6

（二）授予知识产权许可是在某一时段分摊收入还是某一时点确认收入

授予的知识产权构成单项履约义务的时候,我们需要判断是以某一时期来分摊收入,还是以某一时点来确认收入。如果授予的知识产权许可要在某一时段确认收入,需要同时满足以下三个条件：(1)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。(2)该活动会对客户产生有利或者不利的影响。(3)该活动不会导致向客户转让某项商品。若不能同时满足以上三个条件,则按照时点确认收入。

基于“新收入准则”,当授予知识产权满足某一时段分摊收入的时候,会计处理上按照会计分期分摊收入。当授予知识产权属于某一时点确认收入的时候,会计处理上一次确认收入。

(1)授予知识产权满足某一时段分摊收入

[例9]甲公司是一家设计制作连环漫画的公司,乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称,乙公司可以以不同的方式(例如,展览或演出)使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色,并会定期创造新的角色,角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内,甲公司每年向乙公司收取1000万元。

分析：判断甲公司能否按照某一时段确认收入,关键是看能否同时满足上述的三个条件：(1)乙游轮公司预期甲公司的连环画创作活动会对其生产经营产生重大的影响活动。(2)由于乙游轮公司要利用甲公司创作的最新角色,故甲公司的连环画创作活动会对乙公司产生有利或者不利的影响。(3)甲公司的连环画创作活动不会导致乙游轮公司转让某项商品。甲公司满足按照某一时段确认收入。

甲公司只能确认当年的收入1000万,而不能确认合同总共的收入4000万：

借：银行存款 1060

贷：主营业务收入 1000

应交税费—应交增值税(销项税) 60

(2)授予的知识产权满足某一时点确认收入

授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的,应当作为在某一时点履行的履约义务,在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前,企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如,企业授权客户在一定期间内使用软件,但是,在企业向客户提供该软件的密钥之前,客户都无法使用该软件,因此,企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权,但也不应确认收入。

[例10]甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司,并约定乙公司在5年内有权在国内所有商业渠道(包括电视、广播和网络广告等)使用该经典民歌。因提供该版权许可,甲公司每年末收取10000元的固定对价。除该版权之外,甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。假设市场年利率I=5%,(P/A,5%,2)=4.375

分析：甲公司除了授予该版权许可外不存在其他履约义务。甲公司并无任何义务从事改变该版权的后续活动,该版权也具有重大的独立功能(即民歌的录音可直接用于播放),乙公司主要通过该重大独立功能获利,而非甲公司的后续活动。因此,合同未要求甲公司从事对该版权许可有重大影响的活动,乙公司对此也没有形成合理预期,甲公司授予该版权许可属于在某一时点履行的履约义务。

甲公司由于收款时间比较长,需要考虑货币的时间价值,增值税应按照收入的全额50000万元计算销项税3000万元,其会计处理如下：

借：长期应收款 53000

贷：主营业务收入 10000×4.375=43750

应交税费—应交增值税(销项税) 3000

未确认融资费用 6250

当授予知识产权许可构成单项履约义务时,要判断其是按照时点确认收入还是按照时期确认收入。如果按照时点确认收入,则考虑货币的时间价值,一次确认收入。如果按照时期确认收入,则每年分期确认收入。

六、售后回购

售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。被购回的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品,或者以该商品作为组成部分的其他商品。一般来说,售后回购通常有三种形式：一是企业和客户约定企业有义务回购该商品,即存在远期安排。二是企业有权利回购该商品,即企业拥有回购选择权。三是当客户要求时,企业有义务回购该商品,即客户拥有回售选择权。

(1)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。销售方与客户约定未来负有回购义务或销售方享有回购权利的,尽管客户可能已经持有了该商品的实物,但是,由于销售方承诺回购或者有权回购该商品,导致客户并没有取得该商品的控制权。

会计处理上,销售方回购价格低于原售价的应视为经营租赁,按照“租赁准则”的相关规定进行会计处理；销售方回购价格不低于原售价的应视为融资交易,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。销售方到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。

[例11]2018年1月1日,甲公司向乙公司销售1台设备,销售价格为200万元：。

情况1：同时双方约定两年之后,即2020年1月1日,甲公司将以120万元的价格回购该设备。

分析：假定不考虑增值税的影响,根据合同约定,甲公司负有在两年后回购该设备的义务,因此,乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值,该交易的实质是乙公司支付了80万元(200-120)的对价取得了该设备2年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

故甲公司应确认2018年的租金收入,其会计处理如下：

借：银行存款 200

贷：其他业务收入 (200-120)/2=40

其他应付款 160

情况2：假定甲公司将在2020年1月1日不是以120万元,而是以250万元的价格回购该设备,假设市场年利率I=12%。

分析：假定不考虑增值税的影响,该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款,2年后归还本息合计250万元。甲公司应当将该交易视为融资交易,不应当终止确认该设备,而应当在收到客户款项时确认金融负债,并不能确认收入,将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用。

甲公司的会计处理如下：

借：银行存款 200

未确认融资费用 50

贷：其他应付款 250

借：财务费用 24

贷：未确认融资费用 24

(2)企业应客户要求回购商品的。

销售方负有应客户要求回购商品义务的,应在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。销售方回购要对客户有利,客户才会有使该要求权的重大经济动因。比如当销售方回购价远远高于商品市场价,此时判读客户具有重大经济动因,销售方应当将售后回购作为租赁交易或融资交易,按照“租赁准则”的规定进行会计处理；否则,销售方应当将其作为附有销售退回条款的销售交易,按照“新收入准则”进行会计处理。

[例12]甲公司向乙公司销售其生产的一台设备,销售价格为2000万元,双方约定,乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。

情况1：甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。

分析：本例中,假定不考虑时间价值的影响,甲公司的回购价格1500万元低于原售价2000万元,但远高于该设备在回购时的市场价值,甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此,甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。甲公司的会计处理如下：

借：银行存款 2000

贷：其他业务收入 500

其他应付款 1500

情况2：若甲公司的回购价1500万远远低于当时设备的市场价值,则甲公司判断乙公司将不具有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。则甲企业应当按照销售退回执行收入准则,甲公司销售实现的时候应当确认收入,当发生退回的时候应当冲减收入。其账务处理如下：

借：银行存款 2320

贷：主营业务收入 2000

应交税费—应交增值税(销项税额) 320

借：主营业务收入 1500

应交税费—应交增值税(销项税) 240

贷：银行存款 1740

销售退回首先要判断是销售方主导的退回还是客户主导的退回。若是销售方主导的退回则执行“租赁准则”,当回购价大于原售价的时候,确认为融资租赁。当回购价低于原售价的时候,确认为经营租赁。若是客户主导的退回,销售方判断客户是否具有经济动因,客户有经济动因的时候,销售方则执行“租赁准则”。客户没有经济动因的时候,销售方则执行“新收入准则”。

七、客户未行使权力

客户未行使权力是指企业因销售商品向客户收取的预收款,赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利,并使企业承担了向客户转让该商品的义务,因此,会计处理上企业应当将预收的款项确认为合同负债,待未来履行了相关履约义务,即向客户转让相关商品时,再将该负债转为收入。

[例13]甲公司经营连锁超市。2018年,甲公司向客户销售了3000张储值卡,每张卡的面值为500元,总额为1500000元。客户可在甲公司连锁的超市进行消费。甲公司预计将有10%的金额不会被消费。截止至2018年12月31日,客户持卡消费的金额为400000元。甲公司为增值税一般纳税人,在客户持卡消费时发生增值税纳税义务。

本例中,甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额1500000×10%=150000元,该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

因此,甲公司在2018年销售的储值卡应当确认的收入金额为444444 元 [(400000+150000 ×400000 ÷1350000)÷(1+16%)]。甲公司的会计处理为：

(1)销售储值卡：

借：库存现金 1500000

贷：合同负债 1493103.4

应交税费——待转销项税额 206896.6

(2)根据储值卡的消费金额确认收入,同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

借：合同负债 444444

应交税费——待转销项税额71111.04

贷：主营业务收入 444444

应交税费——应交增值税(销项税额)71111.04

客户未行使权力会计处理的关键在于,收到款项的时候确认为“合同负债”。确认收入时要将估计不会消费的金额按比例进行确认,将已经消费的金额从“合同负债”中转出,计入“主营业务收入”。

本文系统、全面的介绍了“新收入准则”下特定交易业务会计准则的变化以及相应会计处理的变化。具体举例介绍了附有销售退回、附有质量保证条款、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权、授予知识产权许可、售后回购、客户未行使的权利等七种特定交易业务的会计处理。

总之,“新收入准则”下特定交易的准则修改,体现出收入确认时点更加合理,收入的计量更加准确,会计核算更加能够体现出“合同观”,与经济实质更加契合。