浅谈作业成本法

章凌琦

摘要：作业成本计算法是以作业作为成本核算对象，与传统成本计算法把成本停留在产品层次不同，强调成本动因，揭示资源耗费、成本发生的前因后果指明了深入到作业水平进行成本控制的途径。本文主要通过比较传统成本计算法和作业成本计算法在产品成本计算上的差异来显示作业成本法的优势。

关键词：作业成本计算法;传统成本计算法;作业;成本动因

作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，根据资源动因将资源费用分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因将作业成本分配至各成本对象，最终计算出產品成本的成本管理方法。

作业成本法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师、美国人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input Output Accounting）中对“作业”“成本”“作业会计”“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。

由于人们的物质生活水平越来越好，对产品种类、性能等的要求越来越多，虽然生产技术越来越先进，但生产的复杂性也越来越高，这些问题的解决依靠传统成本计算法已经略显为难。这时作业成本法的产生，就很好地替代了传统成本法来解决这些问题。作业成本法利用了资源动因和作业动因，相对准确地对产品成本进行归集分配，尽可能避免误导现象产生。误导现象往往是由完全成本法导致的，这会使部分产品本来是盈利的状态，然而因间接成本分配的不合理而使它显示为亏损的状态，作业成本法在很好地分配完间接成本以后使这个问题发生的概率降到了最低。另外，作业成本法能替代传统成本法不仅是在间接费用的处理上更为合理，还在于其将成本与管理相结合，使这种方法更好地符合现代企业的管理理念，使企业的成本计算更为精确，在激烈的竞争中更有优势。

除了上面这些优点以外，采用作业成本法进行核算的企业还总结出了以下长处：一是如果采用作业成本法去做决策的话，企业认为其可以提供更为准确和可靠的信息;二是可以建立长期的生产成本体系;三是作业成本法还可以评估不同的业务。

当然作业成本法也不是完美无缺的，在成本聚集的阶段，衡量成本的问题还是一个必须要解决的事情，单一的成本动因是没有办法解决所有间接费用的分摊问题，除非成本动因是可以量化计量的，才在作业成本法中有用武之地，如果是连成本动因都是难以计量的，那么再继续操作只会更加浪费时间;另外有一些企业引进作业成本法的目的只是因为它更流行而已，实际上对某些企业来说可能传统成本法更合适;采用作业成本法因为需要确定作业，根据作业计算成本，所以工作量一般较大，在实际应用中，使用和维持作业成本法的成本可能大于其带来的利益。

作业成本法与传统成本法在计算产品成本时主要是间接费用的处理存在差异上，具体有怎样的不同，通过下面的例题来分析。

例：某公司生产两种产品，相关成本资料如表1：

从以上例题可以看出，传统成本计算法是以产品为中心，以最终产品（A、B产品）为成本计算对象，而作业成本计算法是以作业为中心，它的成本计算对象不仅包括最终产品（A、B产品），还包括资源和作业（设备运作、材料处理、调整等）。不要小看增加的一步，这一步会使成本计算更准确。传统成本计算法的间接费用是按一定标准（机器小时）平均分摊到各种产品成本中，而作业成本计算法突破产品界限，使成本核算深入到资源、作业，并通过选择多样化的分配标准（机器小时、搬运次数、调整次数）分配间接费用，这样从作业角度、按不同动因分配间接费用，使费用分配和分配标准更具有因果关系。表2中，与作业成本计算法相比，传统成本计算法下，A产品总成本多分配350 000元，B产品总成本少分配350 000元，这使得A产品的单位成本被高估，B产品的单位成本被低估。成本信息的失真会导致管理决策和方针确定方面产生潜在的失误，但作业成本计算法则较好反映了间接费用的同质性，并按不同成本动因进行分配，从而大大提高成本信息的准确性。

通过上述例题也可以看出传统成本计算法和作业成本计算法在计算程序上的差异：作业成本计算法的计算程序分两个阶段进行。首先是作业消耗资源。即将各类资源成本分配到各自对应的作业中心（机器费用分配率=4（元/小时），A产品负担的机器费用=4[×]100 000=400 000（元）、B产品负担的机器费用=4[×]25 000=100 00（元）;材料搬运费用分配率=2（元/次），A产品负担的搬运费用=2[×]225 000=450 000（元）、B产品负担的搬运费用=2[×]200 000=400 000（元）;调整费用分配率=5 000（元/次），A产品负担的调整费用=5 000[×]80=400 000（元）、B产品负担的调整费用=5 000[×]50=250 000（元））;接着是成本计算对象（ 产品）消耗作业。即将作业中心的成本分配到各个成本对象（A产品总成本=400 000+450 000+400 000+8 000 000=9 250 000（元）;B产品总成本=100 000+400 000+250 000+1 500 000=2 250 000[元]）。它的成本计算程序归纳起来是：归集→分配→再分配。传统成本计算法的计算程序一般是在期末进行，先依据各种记账凭证和各种费用分配表归集直接和间接费用;接着，按照一定的分配标准对制造费用进行分配（间接费用分配率=16（元/小时），A产品应负担的间接费用=16[×]100 000=1 600 000（元）、B产品应负担的间接费用=16[×]25 000=400 000[元]），然后计入产品成本（A产品总成本=1 600 000+8 000 000=9 600 000（元）、B产品总成本=400 000+1 500 000=1 900 000[元]）。当然实际应用中如果企业只生产一种产品，则无需对制造费用进行分配，可以直接计入产品成本。传统成本计算法的计算程序归纳起来是：归集→分配。

从上述的例题及计算程序可以看出，传统成本计算法只能提供各产品的总成本和单位成本的信息，而作业成本计算法不仅能提供总成本、单位成本信息，还能提供生产过程消耗的各作业的成本信息，能清晰反映成本形成过程。

根据以上情况得出，传统成本法适用于大批量生产和产品品种少、工艺不复杂、制造费用较低的企业。作业成本法一般适用于小批量、多品种、技术工艺复杂的企业。

现代企业是一个由一系列作业组成的作业链，企业在完成作业时一定会消耗一定资源，产品成本实际上就是发生的作业成本之和。而且作业成本法融合了成本管理的概念，以作业价值最大化获得成本最小化，更好发挥决策、计量和控制作用，提高了企业效率和竞争力。因此，作业成本法的运用是必然的，其好处也是显而易见的。

参考文献：

[1]平昕.作业成本法原理及应用分析[J].商情，2019（32）

[2]乐艳芬.成本管理会计[M].复旦大学出版社，2016.