国际税收体系的现行问题与发展方向分析

戴 悦

一、引言

在G20多国都在实施竞争性税收改革、英国脱欧、特朗普贸易战的国际背景下，英国牛津大学主办(英国国家学院协办)的2018年国际税收合作会议[注]International Tax Cooperation: The Challenges and Opportunities of Multilateralism, 2018, Oxford University Centre for Business Taxation.聚集了联合国、经合组织、国际货币基金组织的税收政策专家，美国、欧洲的国际知名税法与经济学者着重探讨了以下四大问题：减税之战(特朗普税改)、数字服务税(digital services tax)、国际税收合作、国际税收竞争。笔者作为参会者，借此契机，重点探讨国际税收亟待解决的问题，并且认为，这四项问题的产生虽各有侧重，但也多重交叉，是时代背景的必然产物。对这四项问题展开深入探讨，分析国际税收政策的现实困境不仅有利于我国更好地了解国际形势，更有助于我国去及时应对。

二、减税之战

现代国际税收与贸易的问题应追溯到1920年代 《凡尔赛条约》签订后的国际组织(League of Nations)，即对属人与属地，地域管辖权与居民管辖权问题的探讨。地域管辖权意味着一国对来源于本国境内的所得行使征收权，且通常是积极收入；居民管辖权意味着一国要对本国税法中规定的税收居民取得的所得行使征收权，该收入也包括消极收入，同时，在国际惯例下，居民管辖权的国家一般承担协调避免双重征税的矛盾。然而，在国际贸易形式已发生了重大变化的形势下，这个看似简单的税收问题再次被各国认为是雷同于1920年代国际社会面临的历史性难题。而变因在于：在电子科技迅速发展的今天，所有曾经必须面对面完成的交易如今都可被电子交易所取代。

每个国家都希望吸引更多国际资源并防止本国资源外流，但是，世界上一旦存在较低税率的国家，纳税人自然就会被较低税率国所吸引，尤其是跨国公司，因移动成本低，具有高度移动性。所以，国际避税天堂地聚集了众多来自于他国的企业，这点在美国科技公司上表现得尤为明显。为了避免特朗普税改前高达40%(包括联邦与州企业所得税)的企业所得税负，“三明治税收”等构架是科技企业惯用的避税构架，将无形资产、研发产地等转移至境外低税国，境外公司再将研发的科技产品、相关知识产权、特权使用费、授权费等以高价卖回给美国公司，进而，美国公司可根据《国内收入法典》第162条款扣除向境外公司支付的高额商业支出以实现避税目的。根据美国证券交易委员会的数据，在2008—2014年间，美国最大的50家公司产生的将近4万亿美元利润中的四分之一已转移至美国境外，集中于避税天堂国家(爱尔兰、英属维京群岛和开曼群岛等)。[1]这50家公司支付的平均税率是26.5%，远低于税改前的法定公司税率与美国平均工作人口的31.5%的税率。[注]辉瑞、沃尔玛、百事可乐、IBM、苹果等在避税天堂国都有多于100家子公司，避开了本应向美国政府缴纳的十几亿美元的税收。通过建立离岸公司或公司倒置而实现避税的手段虽没有不合法，但是，美国政府因此损失了大约1 110亿美元的国家税收。 美国的资金外移比例之高，跨国公司通过公司倒置的避税规模之大，不得不让美国反思现行税法的漏洞(戴悦，2017[2])。在内忧外患的状况下，特朗普税改将美国联邦企业所得税从高达35%的累进税率改为21%的单一税率。

在特朗普税改一年后，国际社会关注的特朗普税改问题从减税本身转移至减税对美国整体税收制度带来的影响。即：美国是否按照税改的目标从“全球征税”向“交易目的地征税”改变？据此，诸多美国学者持否定意见。在特朗普税改前，美国按照全球征税的政策导致大部分公司选择将境外资产保留在美国境外以避免转移回美国时要向联邦政府缴纳税负。为激励美国公司将境外资产运回美国，特朗普税改决议免除美国拥有10%股份的公司的海外股息和红利返回美国时的税负。然而，与减免税负效应作用相反的是新增的反税基侵蚀税(BEAT)与境外无形资产税(GILTI)。根据BEAT，近3年年均收入超过5亿美元的美国公司向境外关联方支付除实物销售成本外若存在税前扣除费用达3%或以上的情况，则需向联邦政府缴纳5%～10%的税率。根据GILTI，美国公司从低税国(避税地区)供应方取得的销售或服务所得与无形资产收入按照10.5%征税。这两项新增的税负无疑是抵消了跨境企业在税改中的减税利益。并且，税改拓展了受控外国公司和美国股东的范围，对境外子公司的超额利润以及在低税国产生的利润分别征收10.5%与13.125%的税负。这些跨境贸易上的税改举措可谓改写了美国整体的国际税收规则。作为第一大国，这也对其他国家的国际税收政策产生了直接影响。

很多国家指责美国的此次减税改革是不负大国责任、与国际多边行动相违背的单边改革。为此，美国学者认为，美国税改虽然存在部分单边主义因素，但同时也深受BEPS行动计划的多边主义影响，并且与BEPS强调的公平与财政稳定目标吻合，属于符合国际税收标准范围内的改革。哪怕美国之前没有签署BEPS计划中的诸多多边协议，但美国的做法和态度已经超过了BEPS中的最低要求，与经合组织以不同的政策去实现共同的目标。特朗普税改的国际税收政策，着眼于设计一个向交易目的地靠拢的国际税收体系，与BEPS的反税基侵蚀、利润转移方针也相符合。特朗普税改激励公司将资产、运行和总部保留在美国境内，对利润向境外转移的公司给予具有惩罚性的税收政策，限制利息扣除，并打击境外税基侵蚀和利润转移的激进避税行为。

实际上，这场世界性的减税之战并非来源于美国。自2010年起，英国即制定了在G20中构建最具竞争力的企业所得税制的长期计划：2012年，英国企业所得税的基本税率从原来的26%降至24%，2015年降至20%，2017年4月降至19%，使其继续保持G20国家中的最低水平，2020年基本税率还会降至17%。2020年后，英国将进入全球企业所得税率最有竞争力的梯队。[3]虽然英国的企业所得税率即将成为最有竞争力的税率之一，牛津大学税收研究中心的诸多学者也不断强调，减税不是优化英国税制的捷径。在G20国家中，英国与美国的减税政策最为突出，但除此之外，G20中的其他国家也都在不断降低企业税负(澳大利亚、法国、印度等)。也就是说，这场聚焦于企业所得的减税之战也许只是刚刚拉开序幕。那么，究其根本，只要世界上存在低税国，其他有贸易往来的国家就有减税的政府压力与国民需求。所以，减税必然不是国际社会期待的最有力的解决方式，相反，减税之战最后将会导致恶性税收竞争(harmful competition)。例如，在2018年澳大利亚税收学者年会上(The Australasian Tax Teachers Association,30th Annual Conference),部分学者极力敦促其不要参与国际性的“税收逐底竞争”(race to the bottom on tax),而应着眼于反避税与堵塞税收漏洞。然而，澳大利亚财政部长也表示澳大利亚的企业所得税率属于全球较高水平，受制于他国的减税压力，政府在2018年积极推进减税计划，并于2018年10月达成统一的2019—2022年减税意见：于2022年将企业所得税从目前的30%削减至25%。可见，减税之战的大背景已直接影响到各国的税收政策，并要求国际税收环境在体制层面进行创新，以缓解各国政府普遍面临的减税压力。

三、国际税收合作

促进国际税收合作一直是经合组织的长年工作目标，例如近年来的BEPS行动计划，构建全球性的统一标准的信息交换系统。G20国家也曾对多边协议表示认可，BEPS的第15项行动计划倡导多边协议，特别小组旨在通过多边协议对现行各国之间的双边税收协定进行修订，促进国际税收规则现代化，确保经合组织-G20的BEPS项目和税收协定有关的各项措施得以实施。在多边协议的方针指导下，国际社会已对“实质性经济交易”等反避税规则达成高度共识。但是，伴随着减税之战，各个参与国的不同国家利益也纷纷体现，对多边协议的推进造成障碍。国际关系学者也认为，多边协议作为一项国际管理形式，一直与单边和双边协议交叉、并存。美国在《外国账户税务合规法》(FATCA)之下出于本国利益与其他国家签订的协议即为典型的单方行动。美国的单方行动虽然督促了世界其他国家在较短时间内通过并实行“共同申报准则”(CRS)，但也体现了国际组织在推进多边合作中必将面临的多层次利益冲突(单边行动、双边行动等)。同时，在多边协议中，发展中国家与发达国家之间也存在激烈的税收竞争。对于发展中国家而言，与其在多边协议中妥协，不如在单向行动或双边协议中为本国争取更有利的条款。

伴随着国际税收合作、多边协议的展开，其中的各项问题也逐渐暴露。其中包括信息采集国与信息接收国在内的CRS参与国在信息交换中如何保证信息交换的对等与纳税人的信息隐私性，以及如何去保障纳税人的基本权力。美国、加拿大等地在数据保障方面一直备受欧盟谴责。加拿大学者也表示，当他国将纳税人信息提供给加拿大之时，原则上这些信息是由加拿大政府掌握，但加拿大因缺少完善的信息保护体制，大量的纳税人信息最终流入市场被用于第三方的买卖交易，而目前加拿大政府并未将纳税人信息保护问题列入立法任务。纳税人应有的权利包括：隐私权、非歧视性对待、公平的争议审理。当纳税人的信息无法得到基本的法律保护时，公众对国际税收合作的支持与信任无疑会受到影响。所以，这不仅对信息交换时的保密技术提出要求，更是在考察每个参与国的信息保护法律是否到达基本的国际标准。再者，经合组织作为政府间国际经济组织，虽然旨在解决全球化的经济、社会和政府治理所带来的问题，但在纳税信息保护方面，牛津的学者也对经合组织的职权范围提出质疑：经合组织是不是最合适负责全球纳税信息监督与管理的机构？

在地区层面的多边行动中，欧盟在近年内多次提出在欧盟内部实现共同的统一公司税基(CCCTB: The Common Consolidated Corporate Tax Base)，包括统一公司税基和完善欧盟内部的双重征税纠纷解决机制。即使CCCTB 改革在理论上会拉动欧盟地区的整体投资和经济增长，并为跨国企业提供更加简易、平等、透明的区域税收体系，这项提议却频频受阻，反对声音尤其来自于欧盟的低税国。反而，欧盟成员国更倾向于签订双边协议以节约政府资源，实现互利。英国的脱欧方案更是对欧盟的未来发展提出了挑战。所以，如何协调平衡各国利益冲突，有效推进多边协议一直是国际税收合作的难点。

四、欧盟数字服务税

电子技术的变革使全球贸易指数性增长，大部分智能设备的应用软件都由位于不同国家的员工设计并由多国用户体验而改进、完成市场销售。在税收方面，电子技术对交易模式带来的改变使现有的国际税收体系很难让所有参与该项交易的国家都满意于应税所得在国家间的分配。以数字服务为主的美国公司在欧盟地区存在巨额交易，但是，这些公司在欧盟地区往往没有常设机构，更无利润。欧盟国家受现行国际税收规则的限制，也无法对这些美国公司征税。所以，面对这些几近垄断欧洲数字服务市场的美国公司，为解决无法征税的困境，欧盟提出“数字服务税”的试行提议。奥地利作为欧盟轮值主席国，自2018年3月起，一直在对其他成员国施压，要求成员国在2018年年底前通过欧盟对于“数字(产品)销售” 开征新税的提议。该项提议指出，年收入超过7.5亿欧元且在欧盟范围内具有年收入5 000万欧元的公司将按照年应税收入承担3%的数字服务税。

欧盟内部对此项提议也有众多分歧意见：西班牙已于2018年4月宣布将支持欧盟委员会的提议；为维持与美国的友好贸易关系，尤其是保证德国对美国的出口贸易不受影响，德国已公开反对此项税收提议。因此项税收针对的对象几乎全是美国的科技公司，特朗普总统和美国国会也都在第一时间指责欧盟的做法与国际税收惯例相违背。特朗普声明，欧盟此项税收提议将损害与美国之间的贸易关系。美国国会的两党代表也都坚持要求欧盟放弃此项提议，认为其不仅违反了长期以来国际公认的按照利润而非收入征税的企业所得征收原则，也是明显针对美国科技公司的歧视性税收政策。

除德国反对之外，在2018年9月，爱尔兰、瑞典、芬兰和捷克共同致信奥地利，强调此项税收提议违反了双边税收协议、WTO中《服务贸易总协定》(GATS)要求的无歧视原则，尤其是第十七条国民待遇规定的每个成员国给予其他成员的服务和服务提供者的待遇不得低于其给予本国相同服务和服务提供者的待遇。数字服务税只针对欧盟境外公司提供的线上/网络数字服务，而不针对线下提供的服务。也就是说，由欧盟之外的他国线上公司，例如优步、爱彼迎、谷歌等提供出租车、租房、广告的服务平台将缴纳数字服务税，但线下(电话、致信等)的出租车、租房、纸质新闻广告服务就无此税负压力。而消费者的消费喜好将直接影响服务商是否面临数字服务税。再者，Spotify等欧盟之内的线上公司也无此项税负压力。欧盟在提议对他国的线上平台征税的同时，为维护其本身利益，又不希望中国、印度等与欧盟线上公司有大量贸易往来的国家对欧盟的公司开征数字服务税。换言之，若其他国家也提出数字服务税，而欧盟反对，那么，欧盟就直接违反了WTO的无歧视原则和国民待遇规定。[4]截至2018年12月，欧盟成员国暂无达成统一意见，且有较多的国际组织表示反对。[注]计算机与通信行业协会(CCIA)、信息技术行业委员会(ITI)、爱尔兰企业与雇主联合会(IBES)和英国科技协会(TechUK)发布联合声明，反对此项提议。

电子技术不仅改变了各国消费者的消费喜好和消费方式，也让公司更容易地将利润转移至低税国，尤其是以特权授权费、利息等能在高税国产生高额扣除的避税方式。在市场营销方面，电子技术的变革让公司无需再在当地设立住所就能直接进行销售，尤其是谷歌、脸书、亚马逊的广告销售。因而，这对经合组织一直提倡的常设机构原则提出了历史性的挑战。根据常设机构原则，外国公司必须满足一定条件，包括在当地有固定的运行地址和运行时间，地域国才有对利润征税的权利。也就是说，越来越多无需常设机构即可运行的数字科技公司可利用无常设机构这一项国际税收规则漏洞去规避在地域国的税负。考虑到数字科技公司一般来自于美国等发达国家，在税收主权上，这会进一步扰乱发展中国家和发达国家间的利润分配。这也体现了BEPS行动计划在“地域”管辖权与“居民”管辖权上的局限性。[5]为此，经合组织也讨论，建立数字常设机构(digital PE)或许是可行的方案，扩大现行制度下对常设机构的范围限制，较为灵活地适应数字化的市场交易模式，但如何构造数字常设机构也需要各国的共同商议。

五、国际税收竞争

受英国脱欧、特朗普当选美国总统的影响，提高国际竞争力一直是各国关心的重要话题。为吸引更多的国际资源，各国在税制竞争力方面的角逐也是日益激烈。时至今日，如何去定义税制竞争力一直是各国共同面临的难题，无论是税法还是经济学者都尚未对此概念达成较为统一的共识。传统概念下，税率一直是税制竞争力的核心要素，也是减税之战的焦点。同时，政府为激励重点支持的产业，通常利用税收优惠政策降低边际税率，给企业让渡更多的财政收入，以促进产业经济。[6]

美国诸多学者在1990年代相继提出以增强美国产业竞争力为主旨的税改政策，并将税改重点集中在研发优惠、科创孵化企业、绿色能源等方面，在过去的30年内，竞争性税改也集中体现在降低税率和深化税收优惠两方面。例如，特朗普税改突出体现了对制造业的税收优惠，在税改前，企业主要采取修正后的加速成本回收法(在成本回收期限内加倍余额递减折旧，使折旧扣除最大化)和替代折旧法(均匀摊销)两种方式对投资成本在一定期间内折旧；税改后，企业可采取一次性费用化扣除，在投资当年即可全额抵扣，这不仅简化了税收核算也减轻了企业的当期税负。目前而言，美国税改对企业盈利、研发投入的提振效果已有显现，并且，多家公司已利用税负削减所节省的部分给员工加薪。[注]FedEx增加员工工资支出约2 000万美元，并新增15亿美元投入员工养老金计划。星巴克增加员工工资支出约1 200万美元，并发放股票奖励以扩大福利，红利总计价值超过2.5亿美元。沃尔玛在2018年财政年度增加员工工资支出约3亿美元。波音、AT&T等也已向员工发放减税福利。[7]在特朗普税改实施的过去一年内，G20中的其他国家也纷纷借鉴学习美国的税收优惠改革策略，以促进国家重点产业的发展。[8]

然而，在数字经济的大背景下，国际社会若无法对“如何合理衡量与分配利润”，如何地域管辖或居民管辖等问题达成一个较为统一的新的共识，国家间的有害税收竞争、逐底竞争必将在所难免，特朗普税改更是加剧了这场世界性的减税之战。为此，曾经提出有效税率概念的牛津大学著名经济学家Michael Devereux率先提议，各国建立以“目的地征税制”(DBT: destination-based tax)为中心的新型税制体系。近年来，牛津大学税收研究中心专注于DBT税制的系统性研究。[9]其理论前提在于：公司比人在国际社会中具备更强的流动性，在国际贸易中，母公司在选择居民身份时有极高的自由度和变通性，甚至可以存在于世界任何国家，所以对母公司征税失去了征税的实质性意义。正是此番高流动性使得公司在国际贸易中可利用各种税收差异政策进行国际税收筹划，降低税负。相反，消费者(即纳税个人)的流动性与可变性则非常弱。所以，不同于现行的企业所得税制，在DBT体制下，政府不再受到地域管辖或居民管辖的规则限制，也无需再为企业所得税率的高低有任何担忧，取而代之的是，目的地的消费者将作为经济活动的直接纳税人。同时，由于DBT税制对接的是目的地消费者，各国也不再面临上文探讨的欧盟国家难以向美国大型科技公司征税的困境。DBT的具体实施可参考现行的增值税操作。在政策层面，美国国会曾经在议案中提出按照目的地现金流征税，但受限于不够成熟的操作体系，特朗普税改最终未将其采纳。受篇幅限制，本文不对 DBT体制展开特别讨论。

六、结语

G20国家和经合组织引领的BEPS行动计划在全球反避税、提升税收透明度方面成效显著。但是，应对减税之战，避免有害竞争、逐底竞争，解决数字经济对传统的国际利润分配制度带来的冲击也是各国面临的共同难题。在推进多边协议和国际税收合作中，应平衡发展中国家的利益，保障纳税人的隐私权和其他基本权利。欧盟数字服务税提议的提出有助于国际社会去思考如何分配数字经济下国家间的征税权利。美国的特朗普税改加速了逐底税收竞争的国际进程，据此，目的地征税制或许将彻底改变现行的企业所得税制，防止跨国公司转移利润，避免各国陷入有害竞争。

在减税方面，我国近年展开的减税工作针对我国税制的自身缺陷有条不紊地展开：着重中小型企业的减税计划，鼓励科技型企业的技术创新，保证自由贸易港自由贸易区的优惠税制，并一直在强化增值税改革向国际增值税的实施标准靠近，尤其是减轻了制造业、运输业和建筑业的增值税负担。在国际税收合作方面，我国一直在积极倡导通过国际合作实现信息互换，并在落实信息互换的每一步工作。但是，针对美国在FATCA方面的单方行动，我国可适当向其施加压力，督促美国实现FATCA合约之下的信息互换内容，也就是：美国政府应在美国国内立法，将FATCA合约国的纳税人在美国的金融账户信息交至合约国政府。我国对美国的适当压力会促进FATCA的其他合约国共同向美国施压，以真正实现全球账户信息的交换。在电子服务税方面，根据经合组织在2018年年底的最近一份文件，虽然美国、英国、欧盟、德国、法国等世界大国地区都对电子服务税提出了最切合本国发展的建议，但我国没有提出任何的政策建议。通过与英国、美国和经合组织的多位税收专家的交流，笔者也感受到西方多国也十分期待我国提出相关的建议，或者具有代表性的东亚地区的电子服务税方案。据此，我国应该加速对于电子服务税的研究，提出适合我国科技企业未来发展的税收计划意见，提高在经合组织中的话语权。虽然目的地税制是英国和美国在近年的税改内讨论较多的话题，但该项研究在我国的研究基础目前还较为薄弱，一方面因为我国并没有进入全球减税的逐底竞争，另一方面也是由于我国的现代税制建设还处于相对基础的阶段。如若西方国家真正开始推进目的地税制，这就意味着BEPS行动计划也许会面临终结，国际税制体系将发生巨大转变。在国际税收体系的转型之际，我国作为发展中国家，在G20多国都在不断减税的国际压力下，不仅要思考本身的税改措施，也应有大国责任，为发展中国家在多边协议的商讨中争取更多的平等利益。