内部控制对环境会计信息披露的影响探讨

王扣林 赵海侠

当前日益恶化的环境形势使得政府和社会公众等利益相关者对环境保护问题愈发重视，企业环境会计信息披露逐步成为研究的热点问题。本文拟对内部控制对环境会计信息披露的影响进行探析，并提出强化内部控制对环境会计信息披露正向影响的措施。

一、环境会计信息披露的必要性

环境会计信息披露是企业展示其环境绩效的重要窗口，也是社会公众、投资者等利益相关者了解企业环境保护现状的主要渠道。近年来，企业环境污染事件屡见不鲜，如紫金矿业铜酸水渗漏事故等。随着可持续发展战略的实施，现代化造纸企业在清洁生产和废水治理方面所投入的成本开始增多。在环境治理上出现了以下现象：生产集中度过高导致消耗的水资源过多，进而引发水资源短缺，人均占有量偏少，污染处理又较难；纤维原料、煤、油等原材料供应紧张且大幅度涨价致使造纸业生产成本上升，而产品销售价格却提升艰难，利润空间减少，诸如此类环境问题使得企业亟需进行环境会计信息披露。

企业披露环境信息的重要动机是应对政府的法律法规要求，我国企业环境会计信息披露进程的推进就是得益于相关部门出台的制度规范。近年来，政府等有关部门开始重视环境会计信息披露问题，出台了一系列法律法规政策，推动政府自身和各行各业的环境信息公开。国务院和环保部一方面对重污染行业的环境会计信息披露提出了要求，另一方面明确了地方政府公开环境信息和监管企业环境会计信息披露的责任。国内目前在环境会计信息披露上已有的文献有：深圳证券交易所的《上市公司社会责任指引》、上海证券交易所的《上市公司环境会计信息披露指引》、国家环保局的《环境信息公开办法 （试行）》，2008年5月1日起同时实施的国务院《政府信息公开条例》和环保部《环境信息公开办法（试行）》……这些文件对企业尤其是造纸业这样的高污染高能耗企业加强规范和提高环境会计信息披露水平至关重要。随着环境会计信息披露监管政策的不断出台，企业面临的环境会计信息披露要求越来越高。但不同地区企业面临的监管压力仍存在差异，因为各地的法律制度环境、经济发展水平等因素都会影响当地政府对企业环境会计信息披露的监管力度。地方政府越重视环境信息公开工作，对环境会计信息披露的监管力度就越大。

二、环境会计信息披露的影响因素

已有的实证研究结论表明，外部相关制度压力对环境会计信息披露水平存在显著的正向影响；国有上市公司的环境会计信息披露水平高于非国有上市公司；环保部门、政治成本，以及企业品牌声誉内在的激励也显著影响企业选择披露环境信息的概率。此外，媒体和舆论监督是促进企业环境会计信息披露的另一外部因素，舆论监督能更好地发挥对企业环境会计信息披露的促进作用。

可以看出，企业环境信息的披露水平显著受到政府监管、舆论监督、市场化水平等方面的影响，但是接下来一个重要的问题是，企业应采取何种措施应对外界的环境会计信息披露压力。肖华等人提出，应尽快建立统一的上市公司环境会计信息披露制度——即内部控制制度，实现环境会计信息披露制度化。内部控制作为企业的制度体系和自律系统，对企业的环境会计信息披露具有显著影响。其经过长期发展，已从最初的内部牵制演变至现在的整体框架。作为内部控制权威理论框架的COSO报告，将内部控制定义为：公司的董事会、管理层及其他人士为实现运营效益和效率、财务报告的可靠性等目标提供合理保证而实施的程序。然而遗憾的是国内在这方面现有的文献寥寥无几。因此对它的研究一方面可以为企业从内部控制制度建设的角度提升环境披露水平提供理论借鉴；另一方面则可以丰富这方面的研究文献。

通过数据搜集整理发现，构建内控指数作为内部控制的评价指标，可以为内部控制的有效性提供理论依据。计量该指数的变量有两个层次：一是内部控制指数对应包括战略指数、经营指数、报告指数、合规指数和资产安全指数；二是各类目标下的分类变量。在基本评估的基础上，还增加了内部控制修正指数变量，即对内部控制存在重大缺陷的予以扣分。该指数较为全面和准确地反映了内部控制的有效性。根据评價结果，合理的内部控制指数取值范围为[0，1000]。社会责任中的C值评分代表着环境会计信息披露评分，以青山纸业和博汇纸业为典型案例，2015年青山纸业社会责任中的C值评分是19.2分，内控指数计算得出是586.43；博汇纸业社会责任中的C值评分是13分，内控指数是628.68。这两家造纸企业社会责任中的C值评分虽然不高，但内控指数都合理地控制在了1000之内，表明造纸业的内部控制有效性有了较大幅度的提高。但行业之间的不平衡依然存在，而这种差异和不平衡为研究内部控制对环境会计信息披露水平的影响提供了一个良好契机。已有文献的研究结论普遍认为，市场化进程对内部控制的有效性存在显著的正向影响，但相关研究尚没有。调查发现，无论在市场化进程快或慢的区域，内部控制对环境会计信息披露均有正向的显著影响，说明内部控制与市场化进程更多的表现为互补效应。

三、强化造纸业内部控制对环境会计信息披露的正向影响措施

造纸业作为重污染行业，是环境会计信息披露的主要对象，其环境会计信息披露水平高于其他行业，原因是重污染行业面临更大的外部制度压力。通过调查发现，重污染行业的环境会计信息披露水平较高，高于其他行业。因此，造纸业相关负责人应该把好内控的关，把外部制度压力转化为内部控制制度建设和实施的动力，本着社会责任和环境绩效的观念，综合体现资源的优化配置和合理利用，让内部控制在重污染企业中发挥更大的促进作用。具体表现为，在建立造纸业环境内部控制制度时应遵循以下几个原则：一是全面性原则。内部控制应贯彻整个造纸行业的决策、执行和监督全过程，覆盖各种业务和事项，要从源头遏制不必要的浪费。二是重要性原则和成本效益原则。内部控制应在全面控制的基础上，关注高风险领域；同时，内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制！对造纸业来说，其高风险领域是造纸环境成本的控制。对造纸企业的环境成本管理进行研究是对重要方面展开的研究，从实践上来说可以为造纸企业实施有效的环境成本管理提供指导，实现造纸业可持续发展目标，最终达成环境效益和经济目标双赢的局面。三是制衡性原则。内部控制应在治理结构、权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时又兼顾运营效率的机制。针对造纸业高污染高能耗的特点，我认为可以下设制浆抄浆、污水处理、后勤管理、技术部等部门，设立一套完整的流程体系。各部门职责明确，并通过相互之间的监督，做好造纸业从制浆到造纸整个流程的工作，保证任何环节不出差错。四是适应性原则。内部控制应与造纸业的经营规模、业务范围和风险水平等相适应，且随着环境的变化及时调整。

本文以造纸业作为研究对象，通过从上司公司报中收集环境数据，考察了我国造纸业的环境会计信息披露水平及内部控制对其的影响。一方面从内部控制的角度为有效提升造纸业环境会计信息披露水平提供了理论依据，另一方面也验证了内部控制对企业环境会计信息披露等方面的影响。研究发现：造纸业环境会计信息披露水平逐年提高；且内部控制对环境会计信息披露水平有着显著的正向作用；在市场化进程快的地区，内部控制的正向作用略强；在重污染行业，内部控制的促进作用更大。因此，企业应建立和完善内部控制制度，尤其是强化环境会计信息披露方面内部控制制度的建设和实施，并不断使环境会计信息披露行为制度化和规范化，逐步提高环境会计信息披露水平，以满足企业利益相关者对环境会计信息披露的需求。[基金名称：本文系徐州工程学院2018年大学生创新创业校级课题阶段性成果；本文系2017年徐州市软科学项目号KH17075“价值链、效益成本法与企业环境成本控制——以造纸厂为例”阶段性成果]

（作者单位：徐州工程学院）