浅析“新租赁”准则对企业的影响

文/黄苗

浅析“新租赁”准则对企业的影响

文/黄苗

中海石油化学股份有限公司

新租赁会计准则将于2019年正式实施。新准则将不再区分经营租赁和融资租赁，几乎所有租赁均需上表，确认为使用权资产和租赁负债，后续计提折旧和利息费用，从而改变某些关键财务指标，对企业的经营模式、商业合同等都将带来深远影响。

融资租赁；经营租赁

上市公司对经营租赁和融资租赁会计准则的“灵活”运用，一直以来广受会计报表使用者的诟病，认为在有些情况下不能向财务报表使用者提供有关租赁交易的真实描述。经营租赁相关的资产和负债不会在承租人的财务报表中得到反映，相同经济实质交易的会计处理迥异，降低了财务报表的可比性。而且还形成了影响巨大的表外债务，例如航空航运公司往往通过经营租赁飞机，降低表内债务，再以该较低表内资产负债率为基础向银行借款，实质形成巨大的财务风险。

为进一步规范企业对租赁的确认、计量和相关信息的列报，经过十多年的立项研究，国际会计准则理事会正式于2016年1月13日发布了新的租赁准则《国际财务报告准则第16号—租赁》（IFRS 16）。其将于2019年1月1日生效。为了保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部借鉴“IFRS 16”，并结合我国的实际情况，于2018年1月8日发布了财办会 [2018]1号《企业会计准则第21号—租赁》征求意见稿（“征求意见稿”），预计生效日期也将与IFRS 16同步。

新租赁准则相对于旧租赁准则，核心修订内容是承租人不再区分经营租赁和融资租赁，即采用与现行融资租赁会计处理类似的单一模型。所有租赁均需在资产负债表中确认为一项使用权资产和一项租赁负债，且后续需计提使用权资产的折旧和租赁负债的利息费用，与现行的融资租赁会计处理模式类似。仅有的不需入表的豁免是某些短期租赁和低价值资产的租赁，但征求意见稿并未给出具体定义。

1 新租赁准则的主要修改内容

征求意见稿将租赁定义为“一定期间内出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并引入了“已识别资产”、“控制”等概念。在合同开始时，企业应当评估合同是否是租赁或者是否包含租赁。如果合同让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同是租赁或者包含租赁。为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权在该使用期间主导已识别资产的使用，并获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。

根据以上《征求意见稿》的内容，可以清楚认识到对合同是否是租赁以及是否包含租赁的评估至关重要。例如交通运输合同，在旧租赁准则下通常不需要区分购买人员服务的支出和租赁支出，因为两类支出的会计处理方法类似，未准确区分也不会造成重大差异。但是新租赁准则下，需要明确区分服务和租赁，不属于豁免条件的租赁支出，则需要在资产负债表中确认对应的使用权资产和租赁负债。

判断是否存在“租赁”的关键点为：是否存“已识别资产”以及是否对其具有“控制”。根据征求意见稿，为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估客户是否有权主导已识别资产的使用，并获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。主要包含以下两种情形：1.客户有权在使用期间主导已识别资产的使用方式和使用目的。例如车辆租赁合同，若供应商拥有可以替换服务车辆的实质性权利，则该车辆不属于一项可识别资产，该合同也不属于租赁合同。又或者车辆供应商可以通过在不同客户间调配车辆从而获取更大经济利益，主导车辆的使用方式，则该合同属于服务合同。2.在已识别资产的使用方式和使用目的已预先确定的情况下，该资产由客户设计，或者客户有权在使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产。例如同是车辆租赁合同，若该车辆按照该客户的要求进行了重大改装，主要适用于该客户的特定需求，则该合同属于租赁合同。

2 新租赁准则对财务报表的具体影响

新租赁准则的核心是“两租合一”，几乎所有的租赁都需“上表”。这意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。同时承租人的费用分摊方式将由现行的直线法（租赁费用）变为与融资租赁（折旧+利息）一致的“前大后小”模式。

对资产负债表的影响是，租赁上表增加了使用权资产和租赁负债，而所有者权益则前低后高；对利润表的影响是，由于采用摊余成本法费用确认进损益的模式，随着利息费用的减少总费用将前高后低，相应的营业利润也前低后高；对现金流量表整体没有影响，但是会发生现金流量结构性的改变，租金中对应本金的部分归属融资活动，租金中对应利息的的部分分别归属融资活动或经营活动(视会计政策的选择)。

对财务指标的通常影响是：资产负债率上升；营业利润、每股收益在租赁期内前低后高；息税折旧前利润EBITDA由于不再有租赁费用而增加的折旧和利息反映在EBITDA之外，将会上升，所以利息偿付比率（EBITDA/财务费用净额）等指标需具体分析；资产周转率将会下降。

3 企业对新变化需采取的应对

通过以上分析，我们可以看到新租赁准则对企业的财务报告带来了深远的影响，特别是交通运输、航空业、银行、超市、电信、能源及设施等行业。面对这些变化，企业需要评估现有的合同是否是租赁合同，以至考虑“以租代买”的经营策略是否需要改变。新准则对“短期租赁”和“低价值资产租赁”有豁免，企业可能考虑变更现有的租赁模式，以求豁免。融资租赁公司等出租人虽然财务报告改变不大，但也需考虑新准则将会带来的市场变化。此外，财务指标的变化可能会使企业需要与银行等债权人重新商谈借款合同信用条款等。

对于企业内部，企业需考虑现有的信息系统和会计制度是否满足新准则的信息收集和披露需要；企业现有的内控系统为满足新租赁准则的要求是否需更新；需考虑企业的薪酬考核系统中的财务指标是否需要更新；董秘等人员需准备与投资者如何沟通影响等等。

[1]财政部会计司注册会计师处《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》.

[2]普华永道《IFRS 16——租赁会计的新时代》2016年3月.

黄苗（1978.10-）女，籍贯：浙江，民族：白族，职称：中级会计师，学历：硕士研究生，研究方向：企业财务管理及风险管理。