浅议变动成本法和本量利分析的结合应用

刘红英 黄振环 侯文晶

摘 要：本文介绍了变动成本法及本量利分析的意义和相应的理论依据，通过一个具体实例说明二者的关系，指出本量利模型主要是基于五种假设情况下存在的，指出企业采用变动成本法的优势，符合“收益与费用”相配比的原则，企业实行根据销量确定产量，加强激励作用，有利于产品成本分析，为预测、决策提供有用信息。

关键词：变动成本法 本量利分析 应用

变动成本法作为管理会计的一个重要主成部分，是由美国会计学家哈里斯（J. H .Harris）在美国全国会计师协会公报上提出来的。第二次世界大战以后，随着企业内外部环境的变化，企业的管理当局要求会计人员提供更为有效、更为广泛的信息，以便加强对生产经营活动的管理和控制。在这种环境下，变动成本法应运而生。

1.变动成本法及本量利分析的理论框架

1.1变动成本法

变动成本法是以成本性态为基础，将成本分为变动成本和固定成本，将变动生产成本作为产品或服务成本的构成内容，将固定生产成本和固定非生产成本同时作为期间费用的一种计算方法。变动成本法在计算产品成本和存货成本时，只包括在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全额在发生的当期一次列入收益的“期间成本”项目内，作为贡献毛益总额的减项。

基本计算公式如下：

（1）贡献毛益总额 = 销售收入总额 — 变动成本总额 = 单价*销量 —（变动生产成本+变动销售费用+变动管理费用）

（2）税前净利润 = 贡献毛益总额 - 固定成本总额 = 贡献毛益总额 -（固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用）

1.2本量利分析

本量利分析是在变动成本法的基础上发展起来的，主要是研究成本、销量和利润之间的依存关系，能够满足企业管理者进行决策、计划和控制的要求。在实际工作中，成本价格业务量之间的关系非常复杂，比如，价格与业务量之间的关系并不是固定不变的，因而收入与业务量之间也不一定就是线性关系。为了简化起见，在研究本量利之前做如下假设：

（1）企业只生产一种产品

（2）在业务量相关范围内，产品或服务的价格保持不变，即收入与业务量之间呈线性关系。

（3）在业务量的相关范围内，总成本与业务量之间呈线性关系。

根据上述基本假设，本量利分析主要是产品成本、销售价格、销售量、税前利润各因素之间相互关系，基本表达式如下：

利润 = 单价*销售量 - 单位变动成本*销售量 - 固定成本

其中：P为利润；p为单价；Q为业务量；b为单位变动成本；a为固定成本。

根据变动成本法的定义可知，变动成本分为变动生产成本（直接材料+直接人工+变动制造费用）、变动管理费用、销售费用。但是在实例中发现，固定成本a包含了固定制造费用、固定销售费用、固定管理费用以及变动销售费用和变动管理费用，也就是期间费用；b为单位变动生产成本。则本量利平衡公式在变动成本法运用时调整为：利润 = 单价*销量-单价*变动生产成本-期间费用；即：P =p*Qb-a

2.变动成本法在本量利分析实例计算中的应用

某企业2017年度生产一种产品，其销量及有关成本资料如下：本期产量4800件、期初存货为0、本期销售量4200件、本期存货600件、销售价格52元 、直接费用（材料23500元、人工36800元）、制造费用54600元（变动费用26100元、固定费用28500元）。非生产成本：其中：单位变动期间3.6元、固定销售管理费用23300元 。

根据上述资料计算变动成本法下的税前利润。

变动成本法下：本期利润=收入-变动成本-期间成本 = 4200*52-{（23500+36800+26100）*4200/4800+3.6*4200}-（28500+23300）=75880（元）

变动销售管理费用在计算扣除时乘以销量，而不是生产量。本量利分析平衡公式：本年利润= 销量*单价-销量*单位变动生产成本-期间费用。

p=52，单位变动成本=（23500= 36800+26100）/4800=18，数量为4200；

期间费用=28500+23300+3.6 *4200=66920

本期利润=（52-18）*4200-66920=75880

综上所述，两种方法下求得的利润是一致的。

3.变动成本法下的本量利分析

本量利分析也称之为盈亏平衡分析法，是在成本性态模型的基础上，运用数学模型来体现企业在一定时间内的成本、销售量、利润之间相互制约的一种定量分析方法，可以为企业管理者及决策者提供数量支撑及分析手段。该分析法主要是基于變动成本法假设、相关范围及线性假设、成本性态分析假设、产销平衡假设、品种结构假设等五个假设条件而存在的。通过上述具体实例，可知本量利分析模型需要变动成本法假设，采用变动成本法进行企业的成本核算，有以下几个方面的优势：

（1）变动成本法符合“收益与费用”相配比的原则，以销定产，重视销售。

变动成本法把与产量有关的料、工、费等直接费用计入产品成本，随产品的销售转入成本，将不随产量变动的固定制造费用等间接费用列入期间成本，产量的高低对税前利润不再产生影响，销售量对损益的影响反而更加敏感。在一定程度上刺激了销售业务，促使企业经营者加大对销售环节的投入力度，开发新市场防止生产过量，减少库存积压，避免产量增加，利润虚增的假象。

（2）提供每种产品的盈利能力数据

企业管理者可以根据部门提供的产品成本、利润等相应的基本资料，作为分析产品盈利能力的重要依据。产品部门根据每种产品出库、入库记录，消耗的料、工、制造费用及各项期间费用等，计算该项产品的变动成本和固定成本，为确定边际贡献提供了基础条件。由于不再将固定成本直接摊入生产成本，在确保数据有效性的同时，保证间接费用分摊的科学性，同时减少核算工作量。

（3）有利于产品成本分析，为预测、决策提供有用信息

根据业务量的变化和利润之间的关系，企业采用变动成本法可以对税前利润进行预测，企业可以根据实际情况，采取不同的经营政策及销售策略，如单一产品定制、最低成本追加订货、薄利多销，零部件自制及外包等策略，有利于管理者进行企业决策、控制和业绩考核。该方法把产品生产成本和期间费用清晰的分开，权责明确，奖惩有度，为企业评价各部门业绩提供依据，提高企业管理水平。

综上所述，企业采用变动成本法进行本量利分析的基础上，能够揭示利润与业务量之间的正比例关系，使企业重视销售工作；为企业提供科学的成本分析提供资料，为管理者决策提供依据，进而改善企业经营管理，提升企业价值，为企业的发展创造财富。

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