煤炭企业推行管理会计及业财一体化相关问题研究

张建峰

(中国矿业大学(北京)管理学院，北京 100083)

0 引 言

在企业推行管理会计、努力实现业务与财务一体化，是企业管理的新趋势。管理会计一词，由财务会计转变而来，其本质属于企业管理的范畴，与传统会计有着本质的区别。关于管理会计，财政部给出了一个《基本指引》，但是目前尚不能查到关于管理会计的准确定义[1]。

业务与财务一体化(简称“业财一体化”)，目前在很多行业被片面地理解为建立统一的数据平台，即实现业务与财务术语、数据的统一，实现财务、业务、管理在数据上的统一，但这一定义与煤炭企业所面临的问题相去甚远。煤炭企业的业务与财务融合，要努力解决成本分解向作业最末端的延伸问题，解决诸多非财务数据的价格量化问题，解决不同煤矿个性化基础上的数据量高度抽象和统一问题，其定义的内涵和实施难度都远远超过业财一体化的一般定义[2]。

1 管理会计的基本内容

管理会计是以财务会计为基础，利用生产经营中的非财务数据，针对企业的成本、营运、绩效、预算、投融资、风险、战略等的管理措施。管理会计是从价值管理的角度介入企业的生产经营活动，其最终目标是提高企业的经济效益，具体职能是预测、决策、规划(预算)、控制、评价等。

管理会计的关键在于信息的量化，量化过程应该遵循以下原则：①相关性原则；②准确性原则；③一贯性原则；④客观性原则；⑤灵活性原则；⑥及时性原则；⑦简明性原则。管理会计的工作程序是确认、计量、归集、分析、编报，以及解释、传递等。

传统的财务会计已经无法满足日益复杂的企业生产经营现状，急需引入管理会计进行补充，管理会计措施的运用程度是企业管理水平的重要标志[3]。

2 企业业务与财务一体化的基本思想

企业业务与财务一体化的狭义定义：财务业务一体化的基本思想是，在包括网络、数据库、管理软件平台等要素的IT环境下，将企业经营中的三大主要流程，即业务流程、财务会计流程、管理流程有机融合，将计算机的“事件驱动”概念引入流程设计，建立基于业务事件驱动的财务一体化信息处理流程，使财务数据和业务融为一体。这是目前从公开资料中可以找到的业财一体化定义。

企业业务与财务一体化的广义定义：借助于而且不限于管理会计的战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等各种手段，实现企业的成本预算、控制、决策、评价等，以实现强化企业管理，提高企业经济效益的目标。这是本文给出的业财一体化广义定义。

企业业务与财务一体化管理，是管理理念的一次巨大变革。长期以来，财务以其自身的特点，独立于企业的管理体系之外。对于小型的简单企业而言，财务管理配合以一定的绩效考核等措施，就可以实现对企业的综合管理。对于大型的复杂企业而言，绝大多数企业除了具有财务管理部门之外，还有企管部门，负责成本预算、成本控制、绩效考核、战略管理等，财务部分参与、部分游离的局面长期存在，带来了诸多弊端。

推行管理会计，是实现现代化大型煤炭企业业务与财务一体化目标、解决煤矿复杂生产条件的有效措施之一。

3 煤炭企业财务与业务管理的复杂性

煤炭企业不同于一般的制造业，其工艺极其复杂，主要表现在以下几个方面[4]。

3.1 工序复杂

煤炭企业工序十分复杂，为了把煤炭从地下安全开采上来，需要有采煤、掘进、机电、运输、通风等几大基本工序。近些年，随着瓦斯与煤共采技术、防治水技术等的发展，又出现了瓦斯抽放、防治水作业等新的工序。各个工序之间，相互配合、衔接紧密，一个工序需要多个工序协作，一个工序的故障，将影响到多个工序的进行，在生产、设备、安全、成本、绩效等多目标管理条件下，优化管理难度很大。

3.2 生命周期长

建设一个煤矿，需要经历地质普查，取得探矿权，进行地质详查，提交地质储量报告，获得采矿权，进行矿山基础设计，进行道路交通、水电等基础建设，进行地表生活区、地表工业设施的基础建设，还有矿井的开拓、采准、回采工程建设，在准备好足够的三级矿量(开拓矿量、采准矿量、回采矿量)之后，才能试运行生产。生产过程中，采煤、掘进、机电、运输、通风等工序协调作业，面对这样一个复杂的工业体系，一般设计的服务年限都在三十年以上，否则就失去了经济上的合理性。

3.3 生产条件多样

不同于一般的制造业，每个煤矿都有着个性化的特点，主要表现在以下几个方面。

1) 埋藏深度。煤矿的埋藏深度，从几十米到几千米不等，目前中国大部分矿井都在300～1 000 m之间，埋藏深度不同，不仅是矿井深度，开拓巷道的长度、倾角等不同，地压、温度、地下水、断层压力、陷落柱等都相应地发展巨大变化。

2) 矿体的产状。每个矿体的长度、厚度、高度、倾向、倾角等都不相同。在同一个矿床，会有多层矿体，每个矿体的埋藏深度和矿体产状也不尽相同。

3) 地下水、地压、断层、陷落柱等地质条件多样。每个矿床都会有不同的矿体，每个矿体的围岩都有很大的区别，有沙岩、砾岩等多种变化，这些围岩有的极易风化，有的则具有较强的吸水性，地质条件多样。

4) 围岩和矿石的可穿性、可爆性等有着巨大的区别。各种岩石的硬度、吸水性、倾向及倾角等都会对岩石的可穿性、可爆性、可采性等产生影响，掘进齿头、回采截齿使用的型号和消耗量将随之发生变化。这些变化都给管理会计、业务与财务一体化等带来巨大的影响。

3.4 煤炭的种类和质量千差万别

从变质程度上，煤炭可以划分为无烟煤、烟煤、褐煤3大类。烟煤分为炼焦烟煤和一般烟煤。炼焦烟煤包括瘦煤、焦煤、肥煤、气煤、1/3焦煤、气肥煤、1/2中黏煤。一般烟煤包括贫瘦煤、贫煤、长焰煤、不黏煤、弱黏煤等。

描述煤炭的质量包括发热量、灰分、挥发分、含水量及钾钠磷硫氟等有害杂质的含量等。

每个要素都直接影响煤炭的价格，因此对可采储量、可采每层、开采成本等都产生直接影响，从而直接影响到财务管理、生产经营等。

3.5 煤矿有着矿山企业共有和特有的灾害

在煤矿企业，不仅存在矿山企业共有的灾害，还有其特有的灾害，包括：瓦斯、煤炭自燃、地下水、地压、冲击地压、断层、陷落柱、顶板塌陷等，这些都会对煤矿的生产经营产生巨大的影响。

3.6 开采技术及管理千差万别

煤炭开采技术有综采、连采、高档普采、普采、炮采等，各种技术在生产组织、安全管理、成本消耗等方面有着巨大的区别，即使是同一生产技术，在不同的企业，面对不同的地质、生产环境，其在生产组织、安全管理、成本消耗方面也有着巨大的区别。事实上，煤炭企业与一般制造业的区别还远不止这些，类似煤炭企业使用数以千计的各种设备，数以万计的各种备件，数以百计的工种，纷杂的作业工序等等，致使其成本管理运营管理的难度非常大。在煤炭生产企业，管理会计的推行，业财一体化的贯彻，绝非易事。

4 利用管理会计手段实现煤炭企业的业财一体化

管理会计手段包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等内容。其中，战略管理包括战略地图、价值链管理等手段，适用于集团公司进行战略决策；预算管理包括全面预算管理、滚动预算管理、作业预算管理、零基预算管理、弹性预算管理等。

煤炭企业实现业务与财务一体化，最大的难点就是将管理制度推向企业的最末端机构。以煤矿的掘进区为例，一个掘进区包括三个掘进队，每个掘进队包括早、中、晚三个班，每一个掘进队有一个固定的工作面。掘进工序包括综掘机掘进，刮板输送机输送，胶带输送，轨道运输，巷道支护，辅助作业，检修作业等。其中巷道支护作业又包括锚杆穿孔、上钢带、上护网、上锚杆、上锚索、绑护网等。绝大多数工序是井下工人的协同作业，除了电气维修等专业技术工种，所有的工种都是互通的。在这样复杂的作业环境下，要弄清楚每个工序的成本，每个工序的责任人，难度非常大。业财一体化最大的障碍，来源于基层。

利用管理会计手段，将掘进工序划分成更为详细的作业，按照每一个作业管理成本，是实现业财一体化的有效手段。

表1是煤矿巷道掘进工序的作业成本划分明细表。

作业成本，包括人工成本、材料备件成本、电费、设备折旧等几部分。其中，人工成本可以根据每个工序需要的工人数测算，材料备件成本可以根据实际领料价格计算，电费可以根据装机容量和作业时间进行测算，设备折旧可以根据实际情况计算。

作业之外，需要进行成本管理的还有大型设备。掘进工艺的大型设备有综掘机、刮板输送机、皮带机等，每个大型设备都由几个大的组件构成，比如综掘机包括截割部、铲板部、第一运输部、本体部、行走部、后支撑部、润滑系统、液压系统、水系统、电控部等。开动设备需要耗费电费；会产生耗材，比如截齿；设备经常出现故障，也会产生备件费用、维修费用等。

以作业为中心管理材料，以设备为中心管理备件，将作业量化、货币化，是实现煤矿业务与财务一体化的基础。这是利用管理会计的作业成本管理、作业预算管理等手段，实现业财一体化的典型案例。

管理会计的弹性预算、战略管理等，也同样可以应用到煤矿的业财一体化中去。

表1 煤矿巷道掘进工序的作业成本划分明细表

5 煤炭企业实现业财一体化的有效途径

努力解决企业业务与财务的机构融合、管理向末端的有效延伸、非财务数据的量化、建立统一的数据平台和术语数据统一等问题，是推进煤炭企业的业务财务一体化的有效途径。

5.1 业务与财务的机构融合问题

大型煤炭企业传统的管理体系是业财分离的。煤矿的主要业务部门是生产科，生产科根据集团公司下达的生产任务，根据各个单位的实际情况，编制年度生产计划。对于煤矿而言，由于煤炭由集团公司统一销售，其内部财务管理职能主要是成本管理，主要由财务部门和企业管理部门负责。

生产科、财务科、企管科分别由总工、生产矿长、经营矿长等不同的分管领导负责，形成相对独立的管理体系。将这三个管理部门合并成一个部门，不仅需要决策者的魄力，还需要针对业财一体化进行大量细致的基础工作[5]。

5.2 管理向末端的有效延伸

集团公司的成本指标可以有效地分配到各个煤矿，煤矿可以把成本指标有效地分解到各个区队，但是到了区队这个层面，继续进行逐层的成本分解，不仅是管理理念、管理能力问题，还存在着很多难以解决的问题。比如对于掘进队而言，成本可以分解到每个班组，每个班，但是面对不同的地质条件(比如遇上断层)，不同的作业条件(比如出现地压显现等)，要做到科学的分解和绩效考核，依然是有难度的。很多矿井没有足够的电表，区分电是由哪个区队或者哪一个作业消耗的，因此也无法进行成本分解及考核。

要解决这些难题，就需要进行大量的调查研究，利用作业成本管理、作业预算管理等先进的管理手段，逐个解决难题。

5.3 解决非财务数据的财务量化问题

很多服务性的工作，比如通风、瓦斯监控、排水等工序，其工作效用无法用简单的数据进行计量，但同样需要与确切的财务数据相对应，这样就揭示出煤炭企业诸多工序的量化问题。

由于类似的情况太多，管理部门的管理成本过高，因此，在推行全面预算管理的过程中，难免会出现以人为分母，取平均值的笼统做法，尽管在很多作业中，这是唯一有效合理的做法，但是在更多的作业中，其实通过努力，可以得到更科学的做法。

努力将全矿所有的工序都拆解开，一个一个地解决最末端的作业量化问题，是实现业财一体化的一个关键步骤。

5.4 建立统一的数据平台

将煤矿的个性化问题转变为分类统一性问题，是煤炭企业实现业财统一的关键所在。

尽管煤层厚度不同，但都有厚度；尽管煤层的倾角不同，但都有倾角；尽管煤炭的种类不同，但可以归类；尽管煤炭的质量不同，但可以比较；尽管每个煤矿都有其特殊性，但是基本上都采用统一的采煤方法，都是由采掘机运通等几个核心部门组成。不要让煤矿的特性成为惰性管理的借口，不要让层层设置信息壁垒的管理陋习阻碍业财一体化的总体趋势。

通过建立统一的数据平台，努力实现业务与财务部门术语、数据等的统一，通过作业成本的量化，提取高度统一的抽象变量，实现业财一体化，有效提高企业管理水平，是完全有可能的。

6 结 语

本文尝试着给出管理会计和业财一体化的基本定义，并在此基础上，分析了煤炭企业实现业财一体化的难度。煤炭企业工序复杂、生命周期长、生产条件千变万化、煤炭的种类和质量千差万别、煤矿有着特有的各种灾害、开采技术及职工技术水平千差万别等因素，制约了煤炭企业业财一体化的推行。认为利用管理会计可以实现煤炭企业业财一体化，并提出了煤炭企业实现业财一体化的有效途径。努力解决煤炭企业的业务与财务的机构融合、管理向末端的有效延伸、非财务数据的量化、建立统一的数据平台和术语数据统一等问题，可以有效推进煤炭企业的业务财务一体化进程。