面向现代国家治理的财政审计制度改革

许光建 马瑞晨

[摘要] 改革开放40年来，我国财政审计制度经历了从试点到全面铺开，再到逐步完善的发展阶段，财政审计在有效服务于科学民主决策、推动资金管理体制改革、加强财政收支监管、提升财政资金使用绩效等方面，取得了较为丰富的经验。新时代财政审计制度改革，应紧紧围绕加强党中央对审计工作的领导，以促进国家治理现代化为目标，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，树立科学审计理念，加强重点领域审计，推动财政绩效审计，完善审计体制机制，以提升国家治理能力。

[关键词] 审计 国家治理 现代财政制度 改革开放

[中图分类号] F239.22 [文献标识码] A [文章编号] 1004-6623（2018）05-0039-06

[作者简介] 许光建（1958 — ），山西晋城人，中国人民大学公共管理学院常务副院长，教授，博士生导师，研究方向：公共财政管理理论与政策、宏观经济政策、价格理论和价格政策；马瑞晨（1995 — ），辽宁辽阳人，中国人民大学公共财政和公共政策专业博士研究生。

财政是国家治理的基础，是国家宏观调控的重要工具，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“财政是国家治理的基础和重要支柱”这一新的定位，以及建立现代财政制度的要求，意义重大。审计作为党和国家监督体系中的重要组成部分，与公共财政的关联最为紧密和直接，财政资金运行到哪里，审计就应监督到哪里。在新时代中国特色社会主义条件下，财政审计作为落实权力制衡、科学决策和有效监督要求的关键环节，对于推动建立现代财政制度、促进国家治理现代化具有无法替代的积极作用。

一、改革开放40年我国财政审计演进历程

改革开放以来，在中国特色社会主义审计制度的建立和完善过程中，我国财政审计也经历了一个逐步探索和不断深化发展的过程。大体来看，我国财政审计大致经历了试点到全面铺开、从“上审下”到“同级审”和“上审下”相结合的发展过程，形成了四个发展阶段。

第一阶段——试点阶段（1982～1988年）。1982年国务院设立审计机关，对国务院各部门及地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企事业组织的财务收支，进行审计监督，开启了财政审计监督的进程。起步阶段，主要采取“边组建、边工作”和“抓重点、打基础”的工作方针。1983～1986年间，各级审计机关开始采取对部分地区财政收支进行审计的形式进行试审，当时财政审计覆盖面大约在10%左右。1985～1989年，国务院开始每年在全国范围内组织开展税务、财务、物价大检查。审计的主要目标是通过揭露和查处偷漏税款、隐瞒侵占应交财政的利润和收入等违法违规行为，维护国家财经纪律的严肃性，确保财政收入任务的完成。

第二阶段——全面推进阶段（1989～1994年）。《中华人民共和国审计条例》于1989年1月正式实施。该条例赋予审计机关独立行使财政审计的监督权，各级审计机关大规模开展了对下级政府预算执行和决算的审计监督，审计工作初步纳入法制化轨道。这一期间，财政审计的基本特点是“上审下”，财政审计的对象是本级人民政府和下级人民政府。然而，由于这一阶段我国财税体制改革刚刚起步，在执行中预算级次不明确，挤占截流中央和上级财政收入的现象屢见不鲜，因此，在这一阶段后期，审计机关也开始探索和实践对宏观财政政策的贯彻执行情况、税收征管质量等方面的审计。

第三阶段——快速发展阶段（1995～2012年）。《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》）于1995年1月1日起施行，标志着我国国家审计正式步入法制化轨道。这时期的变化主要体现在两个方面：一是财政收支审计在“上审下”的基础上，建立“同级审”的财政审计监督制度。二是开始实行“两个报告”制度。根据《审计法》第四条和第十七条规定，各级审计机关对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告；国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。在这个阶段，财政审计的重点从收支审计并重逐步转到了以支出审计为主。

第四阶段——改革完善阶段（2013年至今）。党的十八大以来，审计署引入了财政审计大格局概念，财政审计制度也随着财政体制改革的深化不断完善。2014年10月，国务院印发了《国务院关于加强审计工作的意见》，对于审计工作的指导思想和基本原则，给予明确要求和清晰表述。随着《深化财税体制改革总体方案》的出台，我国开启了新一轮财税体制改革，随后修订《中华人民共和国预算法》并于2015年1月1日起实施。党的十九大以来，审计工作受到了党中央的高度重视。中共十九大报告中明确提出“改革审计管理体制”的要求。党的十九届三中全会通过《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》和《深化党和国家机构改革方案》，提出组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构，按照改革方案，优化审计署职责，将国家发展和改革委员会的重大项目稽察、财政部的中央预算执行情况和其他财政收支情况的监督检查、国务院国有资产监督管理委员会的国有企业领导干部经济责任审计和国有重点大型企业监事会的职责划入审计署，相应对派出审计监督力量进行整合优化，构建统一高效审计监督体系①。

回顾改革开放40年来我国审计制度的不同发展阶段，可以发现，财政审计制度已经嵌入了国家财政管理机制，成为规范预算管理、推动财政改革、提高财政绩效水平的重要制度安排。在这40年间，财政审计法制建设从零到有再到不断完善，审计模式从传统的账项基础审计到风险导向审计再到绩效导向审计，审计技术从手工查账到大数据下的信息化，这些变革展示了财政审计量和质的飞跃发展成就，提高了对审计质量的要求，提升了审计的效果和效率。国家审计在保障公共资金安全、提高资金使用绩效，推动国家重大决策部署落实，更好服务改革发展、民生改善和社会进步等方面发挥了非常重要的作用。

二、改革开放40年

我国财政审计工作取得的主要经验

改革开放40年来，各地审计部门结合我国国情和当地实际，在财政审计诸多领域进行了有益探索，在有效服务党委政府科学决策、促进重大政策落实、提高财政资金使用绩效、改善公共服务质量等方面取得了很大成效，主要的经验体现在以下几个方面：

1. 财政审计推动资金管理体制改革，促进实现社会公平正义

审计部门在实施财政审计的过程中，自觉把审计工作纳入政府治理大局中考虑问题，既注重加强对存在问题的披露，又十分重视分析具有规律性、普遍发生的问题，查找问题源头，提出完善建议，通过严格审计推动深化行政管理体制、财政体制和投资体制等改革，促进社会公平正义。

2. 财政审计督促加强财政收支监管，提高财政资金使用绩效

随着绩效管理的提出，审计部门借鉴国外开展绩效审计的成功经验，通过综合评价财政资金使用的宏观效益、微观效益、短期效益和长期效益，比较财政资金在不同使用方向、不同管理模式、不同运行状态下的效益差异，进而提出改进和加强财政资金分配、使用监管、完善财税政策措施的政策建议，以提高公共资金的使用绩效。

3. 财政审计利用大数据平台，提高审计覆盖面和质量

《国务院关于加强审计工作的意见》明确将构建国家审计数据系统、运用大数据技术等作为审计能力建设的重要内容，标志着“大数据”分析利用已经从传统审计的辅助工具变成一种常态化的审计工作方式。运用大数据平台，有助于实现真正意义上的审计全覆盖，提升审计效率。一方面大数据实现了财政审计由“点”到“面”对财政资金全过程审计监督，另一方面，大数据实现了由“事后”到“实时”的在线监督，依托财政与审计互联系统和信息共享平台，建立了财政资金运行预警系统，能够对财政预算执行与管理情况进行随机在线监测，跟踪检查财政预算资金流向、用途及效益。

4. 财政审计查处违法违纪行为，推动党风廉政建设

随着国家财政资金运行及国有企业资本运营、产权交易方式和过程日趋复杂，经济领域违法犯罪现象更加隐蔽。在实施财政审计过程中，根据财政资金分配、使用和监管中的一些不正常现象，追根溯源，积极协助查处利用职权徇私舞弊、贪污受贿、挪用公款等违法犯罪行为，有力地推动了党风廉政建设。在国务院关于中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告中，单独列出一个部分，报告通过审计查处并移送的重大违纪违法问题线索情况，通过抓好财政资金监管、揭露和协助查处腐败案件，有力地促进社会风气好转。

三、面向现代国家治理的

财政审计改革前景展望

在我国进入新时代的大背景下，财政审计面临着新的形势和任务。今年5月23日，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议提出的改革审计管理体制，组建中央审计委员会，是党加强对审计工作领导的重大举措。落实党中央对审计工作的部署要求，要加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。在回顾和总结过去40年我国财政审计的演进历程及发展经验的基础上，当前及今后一个时期财政审计的进一步改革完善，應以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，着重从以下几个方面统筹推进。

（一）树立科学审计理念，构建财政审计大格局

推动构建财政审计大格局，主要着力点有以下两方面：

第一，整合财政审计资源，强化审计综合管理。在审计资源的配置上，牢固树立全局思想，打破部门分工限制，在安全的前提下共享信息资源；在审计计划的安排上，将预算执行审计、经济责任审计、金融审计、专项资金审计等多重审计结合起来，促进审计效率的提高；在审计工作的管理上，注重上下级审计机关联动，尽力做到统一方案、统一组织、统一实施、统一处理，避免出现上下级之间信息不对称导致的审计纰漏，进而最大限度地发挥财政审计的整体合力。

第二，紧跟财政改革进程，拓展财政审计内容。财政审计内容应从横纵深三个层面加以拓展。一是从横向范围上拓宽，既要关注一般公共预算资金管理，又要关注其他财政性资金管理，既要关注一级预算部门单位，也不能忽视二、三级预算单位和接受补助的下级单位；二是从纵向流程上延伸，全过程跟踪财政资金流向，从资金的征收、分配、拨付、使用、管理及绩效评价等各个环节，实现流水式资金监督；三是从深度进行有效拓展，从结果看过程，从数据看风险，要根据不同时期的审计结果，揭示财政经济运行中的突出矛盾和潜在风险，如政府融资平台公司清理规范时期，要重点关注政府性债务风险，特别是对于数据上故意隐藏的隐性债务风险，应及时防范和化解，维护财政经济安全。

（二）推动全口径预算管理，实现审计范围全覆盖

新《预算法》提出实行全口径预算管理，将政府的全部收支纳入预算中。推动全口径预算管理，首先应重点关注“四本预算”执行情况，深化预算执行审计。按照新《预算法》要求，对一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算全面展开审计，推动应进未进预算的政府收支纳入预算管理。重点审查预算编制不细化、不公开，预算调整不规范、不合理，预算资金拨付不及时，使用无效率等问题。促进政府性基金预算更加规范、细化，推动国有资本经营预算完整性。2018年财政部预算司开始编制社会保险基金预算，其科学性合理性是审查过程中需重点关注的问题。其次，在进一步细化预算编制及其说明的基础上，也应对决算情况作出具体说明，根据近年来财政部公开的全国预决算，可以发现预决算表已经较为全面具体，但是对预算数据编制和决算数据结果的说明相对薄弱。对预算执行情况进行审计，财政预决算说明是重要的参考依据，因此，下一步在细化预决算表的同时也应加强对其说明的编写。

（三）深化财政审计内容，加强重点领域审计

财政审计的主要业务包括财政部门具体组织预算执行和决算草案审计、部门预算执行和决算草案审计、转移支付审计、重点专项资金审计、对下级政府财政收支审计、财政收入审计及国家重大政策措施落实情况跟踪审计等七个方面。当前和未来一段时期，财政审计要紧跟财税体制改革步伐，加强对重点领域资金的监督检查，不断提高财政管理绩效。

第一，强化部门预算审计，加强财政资金监管。政府各部门是直接支配使用财政资金的主体之一，在对一级政府预算进行全面审计评估的基础上，要开展对本级各部门预算的审计监督。根据《国务院关于2017年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中中央部门预算执行审计情况，当前部门预算尚存在预决算编报不够准确、资金资产管理不够规范、“三公”经费和会议费管理不严、一些部门和单位依托管理职能或利用行业影响力违规收费等问题，这些问题的解决既需要部门自身提高预算管理，也需要审计部门充分发挥财政审计对财政资金的监管作用。一是夯实部门预算执行审计工作，跟踪财政职能和运行方式的变化，对预算执行审计的内容和重点及时作出调整，发挥好预算执行审计的监督管理作用；二是跟踪监督国库支付资金流向，以资金流向为主线，开展跟踪审计，审查财政专户管理是否有死角，各部门、单位是否严格贯彻实施了“收支两条线”管理等；三是深化政府采购审计，重点审查具体实行采购的各部门和单位实行公开招标或邀请招标的项目是否存在“陪标”等违背公开、公平、公正的现象等，从外部加强对部门财政资金的监管。

第二，加强税收征管审计，提高财政收入质量。税收征管中暴露出偷梁换柱，调整税收完成进度、税务监管不到位、地方政府越权减免企业税务等问题亟待解决。目前税制改革正在不断深化，国税地税机构完成合并，税收征管审计面临着新的挑战，因此在新形势下，应该注重税收征管审计，促进税收收入质量提高。在审计过程中，一是要加强领导、统筹兼顾，税务机关应当配合审计部门的工作，为审计工作提供必要的证据支持和行动支持，同时应当保证税务部门内核和审计部门财政审计工作的独立性，各司其职；二是突出重点，进行延伸审计，审计中加强对重点企业、重点差异、重点税源的审查，对无法完全掌握的税收征管情况，要通过审查相关部门、企业的纳税情况，进行延伸审计；三是完善审计问责制度，解决税收征管审计结果中權责不清、问责主体不当、问责范围过窄和惩治力度过轻等问题。

第三，加强转移支付资金审计，提高资金使用效益。随着转移支付力度的增大，很多问题也开始显现，《国务院关于2017年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》指出转移支付管理仍不够完善，存在具有指定用途的转移支付占比仍较高、专项转移支付退出机制不完善、部分转移支付安排交叉重叠的问题，针对这些问题，除了从制度本身进行完善改革之外，在审计过程中，应着力做到以下几点：一是“点面结合”，审计机关在分析审计发现的问题和情况的基础上，应将问题上升到宏观管理高度进行综合分析，进而为国家有关部门决策提供参考，健全事权与财力相匹配的现代财政体制；二是关注项目管理方面存在的重大违法违纪问题，针对同类事项或支出通过多个渠道安排资金现象，要实行资金流向和项目程序双向审计，弄清资金的真实用途和效益，促进提高财政资金使用的安全性和规范性；三是加强跟踪审计，部分转移支付资金管理具有链条长时间久的特点，需要防范财政资金沉淀现象，加大对财政资金投资项目的跟踪审计力度，将审计工作延伸到被审计单位整改之后，形成监督合力，促使被审计单位完善制度和加强管理，切实保证转移支付资金的使用效益。

第四，强化地方政府债务审计，防范化解财政经济风险。地方政府债务风险始终是财政风险防控的重点，党的十九大更是将防范化解重大风险作为重大攻坚任务，审计署先后印发了关于加强审计监督推动打好三大攻坚战的3点实施意见，债务风险得到有序有效防控，但是经审计，部分地区仍然存在违规举债、债务管理不到位等问题，要彻底防范地方政府债务风险，财政审计应着力从借、管、用、还四个环节进行全方位审查监督。从借来看，关注融资决策，查清债务主体，推动地方政府政企分开，关注举债计划和程序是否合法合规，特别是对投资建设及市场充分竞争领域的融资计划提出质疑。从管来看，综合运用负债率、偿债率、逾期率等指标，结合当地经济发展水平和政府财政收支情况，对债务风险作出综合判断，提早发现并预防潜在的隐性债务风险。从用的角度，重点关注资金使用效益，针对PPP等新型融资方式，重点关注融资实质，避免出现套取资金等隐患，对城市基础设施建设、土地、股权等产权收购和政府采购等高危环节，关注潜在的重大违法违纪行为。对还的审计，针对是否存在偿债不及时、无法偿还等问题，作出预判，防止因偿还压力大而引发金融、社会稳定等领域的区域性风险，防止地方政府趁机滥用权力、制造寻租空间。

（四）加大财政绩效审计，推动预算绩效管理

一是由点到面逐步建立全面绩效管理体系。财政支出绩效审计涉及面广、难度较大，需要由点到面逐步推开。现阶段，主要是结合专项资金和重大项目开展绩效审计，以可行性、重要性和实效性为筛选原则，选择被审计单位本身财务工作比较规范、财务数据真实性较高、相关评价指标及数据易获得和绩效水平改进空间较大的项目，来试点推行财政支出绩效审计。将财政支出绩效的评价结果作为下年度预算编制时财政收入分配的依据之一，增强预算的科学性和准确性，减少预算寻租行为和预算棘轮效应，推动实施全面预算绩效管理。

二是建立绩效评价结果反馈和应用机制。根据绩效评价结果，建立财政支出绩效评价结果反馈和应用制度，增强支出责任；我国目前尚没有建立独立的绩效审计报告制度，应当尽快出台相应的规章制度将绩效审计报告纳入绩效管理体系，从法制层面强化绩效管理理念，将绩效评价结果向同级人民政府报告，为政府决策提供参考，特别是一些关系民生、重大的项目支出绩效情况，应连同预算执行审计报告等依法向社会公开，接受公众监督，建立健全责任追究制度。

（五）完善审计体制机制，提高审计监督效能

发挥财政审计完善国家治理的作用，良好的体制机制环境是基础。

首先，需要健全审计法律制度建设。当前，我国已形成了以《宪法》、《审计法》为基本内容的审计法律体系，审计署也制定了国家审计基本准则和部分专业审计准则，但是从制定时间来看，当前实施的《审计法》是2006年修订的，《审计法实施条例》是2010年修订的，而近年来随着现代经济信息化的进一步发展，审计模式发生了转变，新《预算法》对预算管理也增加了新要求和新规定，特别是随着此次党和国家机构改革中审计工作的加强、中央审计委员会的成立，使得原有审计法体系亟需更新和完善。一方面，进一步修订与完善《审计法》、《审计法实施条例》等相关法律法规，另一方面，尽快出台配套法律法规，夯实财政审计法律体系，增强财政审计法制化规范化，提高审计质量。

其次，完善审计体制构建。审计的独立性是审计工作质量的重要保障，虽然我国《审计法》第五条明确规定“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”①，但是基于我国实施的是行政型审计制度和行政机关的首长负责制，审计部门作为行政机关的内设机构，在进行财政审计的过程中必然会受到其他各方面的权力掣肘，使“同级审”的内部审计模式对其审计监督效果受到影响。另外，《审计法》对违反财政秩序和法律法规的行为处罚的规定力度不足。因此，地方各级政府要按照中央的要求，保障审计机关依法审计，秉公用权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。同时，审计部门要加强能力建设，不断提高审计部门干部队伍综合素质和专业能力，以保障财政审计工作高质量运行。

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Abstract： In the 40 years of reform and opening-up， Chinas fiscal auditing system has undergone a development stage from pilot to comprehensive implementation and to gradual improvement. Fiscal auditing has gained a number of successful experiences in effectively serving scientific and democratic decision-making， promoting the reform of fund management system， strengthening the supervision of fiscal revenues and expenditures， and improving the performance of fiscal funds. In the new era， to enhance national capacity for governance， the reform of Chinas fiscal auditing system should focus on strengthening the leadership of the Communist Party of China on auditing， promoting the goal of modernizing state governance， building a centralized， unified， comprehensive， authoritative and efficient auditing supervision system， establishing a scientific auditing concept， strengthening audits in key areas， promoting audits in fiscal performance and improving the mechanism of auditing system.

Key words： Audit ； National Governance ； Modern Fiscal System ； Reform and Opening Up

（收稿日期：2018-08-31 責任编辑：罗建邦）