会计师事务所审计困局初探——以D公司为例

文/黄博文，湖北经济学院 会计学院

D公司前身为某汽车配件厂，成立于1971年，主要从事汽车发动机气门系列产品的开发、生产与销售，是国内同行业的龙头企业之一。2015年，证监会以D公司涉嫌信息披露违法违规为由对其下发《调查通知书》，并对此展开立案调查。在经过历史一年半的调查之后，证监会于2017年5月31日发布通告，指出D公司在上市前后均有虚假记载，并且在深交所上市的IPO文件也存在造假事实。在上市之后，D公司所披露的定期报告中依然存在重大错报的情况，涉及到 2013年年报、2014 年年报以及 2015 年第一季度季报。同时，作为一家拥有一定社会地位和专业水平的X会计师事务所，对D公司5年来的审计均未发现其造假的痕迹，并且对于其IPO申请文件也未发现其中的虚假财务信息。在证监会对D公司做出相应处罚之后，X会计师事务所也遭遇处罚，虽然X会计师事务所对该处罚进行了逐条申辩，但证监会均不予以采纳并驳回。

1 审计失败的原因

1.1 注册会计师方面

注册会计师独立性缺失。审计工作的独立性是指注册会计师在执行审计业务时，要时刻保持其形式上和实质上的独立，与被审计单位没有任何利益相关的关系或者亲属关系等。从实质上来看，注册会计师在工作时，也应该保持跟个人立场的客观性，不受自身主观想法和外部环境的影响，保持独立的精神态度，不受外界的干扰。从证监会披露的信息来看，2010年至2014年间，X会计师事务所对D公司均出局了无保留意见的审计报告，并且丝毫没有发现D公司财务造假的事实，原因便是长期以来的合作关系造就了二者密切的客户关系，这种现象就极大可能性地影响审计人员工作的独立性。其次，D公司的董事会成员大多同时为公司高层管理人员，他们不仅对公司实施具体的经营管理，公司的重大决策也由高层来决定，在这种内部人控制现象相当严重的情况下，审计单位与被审计单位也很难产生有效的委托代理关系。

没有保持必要的职业怀疑态度。在审计业务展开的过程中，注册会计师应当严格遵守审计准则，并时刻保持警惕可疑事项的关注度，严谨、全面地出具真实的审计报告。在D公司审计失败案例中，X会计师事务所的审计人员在相关业务存在异常事项的情况下，未保持应有的职业审慎，未采取恰当的审查措施。比如在2013年D公司对海外子公司的销售业务中，两方的发货时间与确认收货时间几乎一致，是不符合正常海运时间的，但X会计师事务所并未对此产生任何怀疑，并仍旧出具了无保留意见的审计报告。

执行的审计程序不当。注册会计师在审计过程中充分执行适当的审计程序是可以降低审计风险的，但X会计师事务所的审计人员并没有做到，而是一味的相信被审计单位的解释。D公司在2011年至2013年期间的三包索赔费用存在巨大的波动，而这明显是值得引起注意并且重点核查的，然而，在其审计底稿中，X会计师事务所没有取得相应的证据去核实。对于发出函证的客户的回函存在的许多问题，信用中和也只是放置一边，不仅未充分追查，，也并没有执行函证替代程序。

1.2 企业内部管理方面

治理结构不完善。正如上文所说，D公司存在的一个问题是，有的董事会成员同时也是公司的高层管理人员，比如受到证监会处罚的直接负责人之一不仅现任D公司的董事兼总经理，甚至还是海外子公司的董事长。他们对公司经营情况的监督起不到很大的作用，这样就很难建立一个完整的、合理的内部控制制度，也就很难在所有重大方面保持与财务报告相关的有效控制。而这种情况还会带来的后果便是，在审计单位对其进行审计时，完全处于被动地位，审计失败的可能性大大的增加。

财务信息缺乏真实性。观察证监会对D公司的处罚公告可以发现，为了顺利达成上市的目的，D公司的IPO文件存在重大造假。部分费用未入账，海外子公司提前确认200多万的收入，导致D公司合并报表提前确认将近100万的利润。在上市之后，为了可以继续获得利益，D公司隐瞒了与G公司的关联方关系，也未披露2014年向该公司240万的销售额。接下来的一年第一季度亏损超过1000万，为了隐瞒这一事实，D公司粉饰财务报表，减少约421.2万元主营业务成本，导致第一季度财务报告由亏转盈。这类舞弊行为本可以通过在公司设置内部审计部门来避免，但事实上，公司是不愿意自己制造这种妨碍财务造假手段进行的部门的，形成虚假账目的机会与空间是很大的。

1.3 社会环境方面

社会监管和惩罚不力。一般来说，审计报告的质量与监管部门的审查力度是成正比的。目前国内审计监管部门对会计师事务所及注册会计师的处罚大多是在问题揭露之后才会进行查处，并且不会有很严厉的处罚，于是在考虑到违法被处罚的成本远远低于这种行为带来的收益时，公司仍会继续这么做。从监管部门来看，虽然有证监会与财政部等政府部门对注册会计师行业进行监管，但是在具体实施过程中，很难有针对性，因为并没有很科学的监管机制来规定各部门的具体责任，难免会出现审查重叠的情况，这样会造成有限的人力浪费，从而使得监管效率与力度降低。这样一来，审计报告的质量自然会受到不好的影响，导致审计失败的可能性也加大。审计市场竞争不规范。随着我国社会经济的发展，对高质量审计的需求也越来越多，同时由于国际四大入驻中国，国内的会计师事务所面临的竞争也愈加激烈。在专业服务水平高度到达需求标准的同时，被审计单位在选择事务所的时候会优先考虑对自身有利的一方，因此，为了“拉拢”和维持客户关系，会计师事务所很容易丧失自身应当保持的独立性。从另一方面来看，不少事务所为了争夺客户，占领市场份额，不惜降低审计成本来减少被审计单位需要支付的审计价格，这意味着审计质量也会有所降低，并且会相对减少有关的审计程序，而这样必然会增加审计风险。从而导致审计失败的发生。

2 案例启示

注册会计师应当保持并加强自身的审计独立性，在审计过程中遵守相应的审计准则，即使是在利益的诱惑前也要时刻提醒自己作为一名执业人员应有的工作态度。必要时充分执行适当的审计程序，保持职业审慎，面对可能不符合事实的事项始终持有职业怀疑态度，并采取恰当的审查措施。同时，由于审计业务涉及的行业众多，注册会计师还需要汲取除审计工作外的行业知识，只有这样才能更准确的发现被审计单位可能隐瞒的业务事实。 从上述案例中也可以看出，注册会计师在执业过程中难免会遗漏一些可以发现财务造假的机会，故而注册会计师还需要提高自身的执业能力，在具体的审计工作中积累更多的审计经验，帮助自己在接下来的审计工作中更好地了解被审计单位的经营环境，充分地识别被审计单位的财务报表重大错报的风险，以降低审计失败的风险。

D公司的案例中，其直接负责人作为公司董事的同时还是总经理，这就导致了公司的经营行为很难得到有效的监督。因此，首先要完善公司董事会组织结构，要推行职责不相容制度，董事会成员与总经理职位分别设立，另外，聘请外部董事在一定程度上也可以保障董事会对经营者的相对独立。其次，还要充分发挥公司的内部审计职能，不断改进内部审计的方法，将事前、事中、事后审计相结合，确保内部审计人员的专业能力的同时，有计划高效率地提高审计质量。最后，定期更换会计师事务所也有助于减少审计失败的风险。提高监管部门发现财务造假的能力，加大对违规行为的打击力度。虽然注册会计师作为经济市场的守门员自身要自觉遵守行业准则，但相关部门也需要完善相关法律制度，加大处罚力度，减少企业因违法成本低而选择违反规定的机会，减少D公司这类IPO造假却依旧能够顺利上市的例子。