会计舞弊的形式及成因

董 晴

会计舞弊作为一种违纪的表现形态，是自古就有的，它是一种以获取主观上的不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的不诚实行为。会计舞弊通常包括伪造或变造会计资料、隐瞒或删除交易及事项的结果、无中生有编造虚假的交易或事项、蓄意使用不当的会计政策、虚假披露会计政策等。由此可见，会计舞弊本质上是一种违法性经济行为，它将随着会计的不断发展与科学程度的提高而越来越多样化、复杂化、隐蔽化。会计舞弊这种变化特征是与社会、经济、政治等制度相关联的。日前，由于各种经济监督部门基本上每年都要对各单位进行检查，并且各单位也加强了自身的防范，因此，会计舞弊行为主体在违法违纪行为上采取了更加隐蔽的形式，欺骗性更强，呈现出一些新的特点。实际上，会计舞弊行为同其他违法性经济行为一样，并不是孤立存在的，而是人的趋利行为和特定制度背景下的产物，说到底是人们的心理动机与各种制度相碰撞的结果。本文从会计舞弊的形式及会计舞弊的根本原因、直接原因和间接原因几个方面进行理性的、深入的分析，希望大家能对会计舞弊有更深刻的理解和认识。

一、会计舞弊的几种形式

（一）有会计人员参与的舞弊

第一，会计人员自身舞弊。比如，有的会计人员利用职务之便，经常性地虚列支出，既套取现金又千方百计把账弄平；有的截留收入，不入单位银行账户，而是存入个人户头，获取利息；有的采取收入不入账，销毁记账凭证、涂改账目，做假账等手段侵吞公款等。

第二，会计人员串通舞弊。可分为会计人员内部之间串通舞弊和会计人员与非会计人员之间串通舞弊两种情况。比如，会计和出纳、复核员，会计人员与采购员、保管员，会计人员与有关职工甚至单位领导，会计人员与有关业务单位（如银行、购销单位）等之间的相互串通。再如，利用假发票、假工资单、假花名册等各种名目虚列支出；通过开假发票、造假凭证、虚开入库单，购销双方联合作弊；有的“借鸡生蛋”，擅自出借公款收取高息私分；有的采取隐瞒收入，虚开增值税专用发票等手段偷税漏税。

第三，会计人员被授意舞弊。主要指会计人员在单位领导的指使下，按照领导的意愿进行账务处理。比如，单位领导指使、强令会计人员篡改会计数据，以谋取私利或小团体利益；指使、暗示下属单位填报虚假的会计报表，以达到粉饰政绩或骗取银行贷款的目的等。

第四，会计人员被迫舞弊。主要指会计人员明知违法，却慑于品质不佳的单位领导的打击、报复，违心地参与和制造舞弊事项。

（二）非会计人员参与的舞弊

主要指除会计人员以外的本单位职工、领导和有关业务单位（如经销商、工商、税务、银行、证券、保险等）、关联企业、母子公司等参与和制造的经济舞弊，却因为会计人员业务水平不高、责任心不强或其他一些客观原因造成会计人员没能识别的舞弊。由此可见，会计舞弊的直接结果必然会导致单位的经济利益遭受损失，会计舞弊的最大危害是会使国家的经济秩序混乱。因此，会计舞弊的本质就是经济违纪或经济犯罪。

二、会计舞弊的形成原因

一般来说，行为的收益与相应的成本、风险是呈正向变动的，多是一种正比关系。但是会计舞弊的收益与成本及风险存在巨大的反差，可乘之机又很多，加上某些地方官员出于“政绩”等原因而默许、纵容甚至“指示”，所以不难理解会计舞弊行为的盛行。最近几年，人们对于会计舞弊问题的讨论和关注空前激烈，从不同角度、不同侧面进行了广泛而深入的探讨，得出了很多独到的结论。

（一）会计舞弊的根本原因——两权分离

会计舞弊的原因众说纷纭，大多以独特的视角从不同的侧面进行了探究。如果透过表象来思考这一问题，不难发现，“两权分离”才是产生会计舞弊现象的根本原因。“两权分离”是指资本所有权（表现为投资者拥有的投入资产权）和资本运作权（表现为管理者经营、运作投资者投入资产的权利）的分离，也就是说，所有者拥有的资产不由自己管理运作，而是委托他人完成管理运作任务。两权分离是经济发展的产物，更是社会进步的必然。在两权分离的过程中，资本所有权与资本运作权应该是一个统一体，无论是资本的所有者还是资本的运作者，都是为了一个目标，即实现最大化的盈余。但是，所有者与运作者二者所追求的利益并不完全一致，资本所有者总是希望凭借对财产的最终拥有权分享全部盈余，而资本运作者却希望保留一定比例盈余，扩大生产经营，甚至还要考虑自身的回报（表现为薪水、福利等）。再者，资本所有者对资本运作者的管理始终处在信息不对称的状态下运行。资本所有者总是采取必要手段实施对资本运作者的监督，而资本运作者则会采用反侦察手段逃避资本所有者的监督。如此，必然会带来道德风险，资本所有者与资本运作者出现矛盾，矛盾的最终结果是：资本运作者虚列成本，虚计收入，虚报盈余，会计舞弊也就在不知不觉中产生了。

（二）会计舞弊的直接原因——利益驱动

“利益”即好处。股份有限公司、有限责任公司、国有企业或私营企业，都必须认真对待这个“利益”。“利益”驱动人们守法经营，取得合法的利益，也会驱动人们铤而走险，劫取非法的利益。舞弊的催化剂是经济利益驱动与政治利益驱动，是导致我国会计信息失真的根源。

1.政治利益。仔细地分析会计舞弊的公司，不难看出，不管是上市公司还是非上市公司，它们大多是一些在全国或地方比较有些名气的大公司、大企业，甚至是地方的支柱产业，在历史上曾经有过辉煌的业绩，企业的领导人也都是一些头面人物，有着较深的政治背景。但是，市场在变化，竞争格局在变化，这些企业却没有跟上变化了的形势，管理模式依旧，产品式样如故，从而使过去的优势逐渐消失。为了保住昔日殊荣，维护企业领导的形象，个别企业领导为了捞取政治资本，不惜一切代价，账上添彩，表中生花，虚报产值，虚报收入，虚报利润。更有甚者，有些地方政府或主管部门为维护地方或部门形象，有意识地引导企业会计造假，行政干预银行贷款给企业，以解决企业虚报利润应上缴税收的资金。

2.经济利益。经济利益驱动会计舞弊主要有两个方面。一是为了筹措资金。《公司法》对股份有限公司上市有着严格的规定，比如，上市前三年应连续营利等。为此，有些并不具备上市条件的公司为了上市，大肆包装财务数据，甚至聘请一些会计“高手”来玩弄数字游戏，蒙混过关，以合法身份“获得”上市资格。二是为了偷逃税款。有些公司尤其是私营企业，为了达到偷税漏税的目的，无视国家的法律法规，瞒天过海，浑水摸鱼，移花接木，张冠李戴，从而达到“隐瞒销售收入、虚增销售成本、多提多摊费用、截留利润、偷逃税款”的目的。

（三）会计舞弊的间接原因——监督不力

审计是基于经济监督的需要而产生和发展起来的。从理论上来讲，审计监督对促进国民经济的健康发展，保障经济活动的有序运行，打击经济领域的违法活动，保证会计信息的合法性、合理性和真实性有着其他经济监督无可比拟的作用。

1.监督力量不足。中国审计监督体系的国家（政府）审计、内部审计和民间（社会）审计力量远远不能满足经济发展的需要，尤其是近年来企业数量急剧增加，而审计机构和审计人员却基本保持不变，导致现有的审计力量无法应对迅速增长的审计业务量。民间审计虽然有了长足的发展，注册会计师已经成为审计监督的主力军，但其承担的审计任务愈来愈重，可以说已不堪重负。

2.监督力度不够。国家审计的重点已经偏移，企业的审计监督只能依靠内部审计和民间审计。但内部审计无论在隶属关系还是在利益关系上，都始终未能解决其真正的独立性问题，因而这种审计监督无法从根本上遏制会计造假现象，不仅如此，有些内部审计机构反而对会计舞弊起到了推波助澜的作用，为企业会计舞弊出谋划策，成了会计舞弊的帮凶。而民间审计也同样面临着一个独立性问题，最突出的是：资本经营管理者委托民间审计而不是股东大会委托民间审计，资本经营管理者委托或聘请注册会计师监督资本经营运作者，其监督的力度、结果可想而知的。再加上地方政府或主管部门对民间审计业务的不正当干预，强制注册会计师做出一些不符合实际的审计报告，大大削弱了审计报告的公证作用。

3.市场竞争无序。中国审计监督体系三个层次的职责是明确的，国家审计主要是国家宏观管理部门和国家重点建设资金，内部审计仅对企业或部门内部实行监督，民间审计职责非常广泛，业务量也非常大，因而各种会计师事务所、会计中介机构如雨后春笋般迅速发展起来。民间审计的飞速发展催化了监督市场的竞争，“垄断”性的竞争促成了竞争的“无序”性，在客观上助长了会计舞弊行为的猖獗火焰，致使会计信息失真，会计舞弊处于恶性循环的状态。总而言之，会计舞弊是一个历史问题，也是一个现实问题，只有夯实法治建设基础，加大经济监督力度，完善经济监督体系，才能从根本上解决问题。