现行激励企业研发重点税收优惠政策实践分析

◎文/陈林峰 唐财斌 周 彬

一、我国现行激励企业研发主要税收优惠政策及成效

我国现行激励企业研发的税收政策包括：对创投企业优惠、研发费用加计扣除、固定资产加速折旧；技术成果转化、高新技术企业、软件集成电路产业税收减免多项优惠，从实施效果看，以高新技术企业所得税优惠、软件和集成电路产业所得税优惠、研发费用计价扣除所得税优惠为主体的直接优惠力度最大，成效最为显著。因此，将上述三种税收优惠政策作为重点分析对象。高新技术企业、软件集成电路产业整体优惠、研发费用加计扣除政策构成鼓励企业研发的“三驾马车”，三项优惠政策构成当前我国鼓励企业研发重点政策，前两项是对研发投入集中度高的科技企业给予企业所得税整体税率优惠，偏重对具有创新成果的科技企业进行鼓励，后者是聚焦企业研发活动的普惠性政策。

（一）高新技术企业政策调整及其成效

2008年实施的企业所得税法规定对高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。而高新技术企业的判定指标包括：是否拥有核心自主知识产权、产品（服务）是否属于 《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围、研发投入的强度、科技成果转化水平、科技人员占企业职工总数的比例等。2008年高新技术企业所得税优惠政策的实施，对推动科技企业技术创新发挥了重要作用。2016年为适应经济形势和企业新型业态的不断发展，进一步推进创新驱动发展战略深入实施，科技部、财政部、国家税务总局对2008年颁布实施的 《高新技术企业认定管理办法》进行了较大幅度的修订和完善，在坚持创新导向的基础上，认定口径向中小科技企业倾斜，激励市场主体增加研发投入，更加强化后续监督管理。此次修订的内容主要有五个方面：

一是调整 “研发费用占销售收入比例”指标。为了使更多中小企业享受到高新技术企业政策优惠，将最近一年销售收入小于5000万元（含）的企业研发费用总额占同期销售收入总额的比例由6%调整为5%。

二是调整 “科技人员占比”指标。为更加适应企业研发创新的发展需求，不再强调科技人员学历，而是强调实际从事研发人力资本的投入。即：将原“具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上”的条件，调整为 “企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%”。

三是调整认定条件中对知识产权的要求。鼓励企业自主研发，避免知识产权滥用。即取消原有“近三年内”获得知识产权的限制，同时取消原有 “5年以上独占许可”获得知识产权的方式。

四是缩短公示时间。认定企业在 “高新技术企业认定管理工作网”上公示的时间由原15个工作日改为10个工作日，提高了工作效率。

五是增加对异地搬迁企业资质互认的相关内容，明确跨认定机构管理区域整体迁移的高新技术企业，其高新技术企业资格有效期内继续有效。

从政策落实成效看，2009年全国高新技术企业25386户，从业人员1003万人，企业总收入86192亿元，享受高新技术企业所得税优惠261亿元，实现税后利润6328亿元。2015年全国高新技术企业76141户，从业人员2045万人，企业总收入222234亿元，享受高新技术企业所得税优惠1116亿元，实现税后利润14894亿元①，高新技术企业产值与国内生产总值占比接近29%。税收优惠对我国高新技术产业发展起到了巨大的推动作用，高新技术企业已经成为我国企业创新的主力军。

（二）软件和集成电路企业优惠政策调整及其成效

软件和集成电路产业是国家战略性新兴产业，是国民经济和社会信息化的重要基础。2008年国家出台《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1 号）明确了软件和集成电路企业所得税优惠政策，2012年国家出台 《财政部国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕年27号）对软件和集成电路企业优惠政策进行延续。优惠政策核心主要包括：

1.新办的集成电路设计企业和软件企业自获利年度起实施企业所得税 “两免三减半”。

2.国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业，按10%的税率征收企业所得税。

3.集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起实施企业所得税 “两免三减半”。

4.集成电路线宽小于0.25微米或投资额超过80亿元的集成电路生产企业，经认定后，减按15%的税率征收企业所得税，其中经营期在15年以上的，在2017年12月31日前自获利年度起实施企业所得税 “五免五减半”。

为深入推进简政放权，提高行政效率，国务院于2015年下发文件取消了集成电路生产企业、集成电路设计企业、软件企业、国家规划布局内的重点软件企业和集成电路设计企业的税收优惠资格认定等非行政许可审批事项。在此背景下，为做好软件产业和集成电路产业企业所得税优惠政策落实工作，财政部、国家税务总局、发展改革委、工业和信息化部于2016年5月联合出台了 《关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税〔2016〕49号），调整、明确了取消行政审批后软件、集成电路企业享受企业所得税优惠政策的三个问题。一是保持优惠政策本身稳定性和连续性；二是取消事前审批，加强后续管理；三是明确了国家规划布局内的重点软件、集成电路设计企业的条件。

在软件和集成电路企业税收等一系列优惠政策措施的扶持下，软件和集成电路产业创新活跃，向其他领域的辐射渗透作用日益显著，已成为国民经济转型发展的重要支撑。

2008年全国软件和信息技术服务业企业16194户，软件业务收入7572亿元。2016年全国软件和信息技术服务业企业达到42764户，软件业务收入48511亿元，实现利润6021亿元。

集成电路产业规模保持高速增长，特别是2014年以来，集成电路产业销售规模年均增速超过20%，截至2016年末，集成电路产业销售规模首次突破4000亿元，其中集成电路设计业、集成电路制造业、集成电路封装测试业销售额分别达到1644.3亿元、1126.9亿元和1564.3亿元，集成电路设计业、集成电路制造业销售增幅分别达到24.1%和25.1%。

（三）研发费用加计扣除优惠政策调整及其成效

2008年实施的企业所得税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。为规范企业研发费用加计扣除优惠政策的执行，财政部、国税总局下发文件，以国税发〔2008〕116 号 以 及 财 税〔2013〕70 号分别对相关政策进行了进一步明确。文件从加计扣除的适用对象、研发活动的具体定义、研发费用的具体范围、不同的研发方式 （如合作开发、委托研发、集团集中研发）的执行办法、加计扣除的财务核算、加计扣除的税收管理等方面，对研发费用的加计扣除问题做出了系统而详细的规定，使政策落地有了抓手。2008年开始实施的研发费用加计扣除政策对企业开展研发活动起到了很大的推动作用。

随着企业研发活动形式的不断发展，原国税发〔2008〕116 号文件的规定的局限性逐步显现，如强调研发活动必须是“两个领域”内的研发活动，研发人员必须是在职和专职，研发设备的折旧必须是研发专用设备等等。为进一步鼓励企业加大研发投入，2015年国务院第109次常务会议决定，进一步完善企业研发费用税前加计扣除政策。随后财政部、国家税务总局和科技部联合制定下发了财税〔2015〕119 号文件，国家税务总局下发了2015年第97号公告。两个文件全面修订完善了原研发费用加计扣除政策，构建了较为完整的研发费用加计扣除政策和管理体系。主要变化包括：一是打破原政策“两个领域”的限制，规定除“负面清单”规定的个别行业不得享受加计扣除优惠政策外，一切符合研发活动定义的研发支出均可享受加计扣除优惠。二是扩大研发费用范围。增加了人力成本方面中外聘研发人员劳务费，取消了过去对研发仪器、设备和无形资产“专门”用于研发活动的限制，并增加了不超过可加计扣除研发费用总额10%的其他相关费用项目。三是参照高新技术企业优惠中对委托研发的相关规定明确了对委托研发的处理。企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除，这一规定解决了受托方基于商业秘密考虑不提供支出明细的难题。四是明确了企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。此举借鉴了美国等发达国家经验，旨在鼓励在本国境内开展相关的研发活动。五是新增了关于创意设计活动的内容，即企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，可税前加计扣除，对于推动企业从事相关活动具有重要的推动作用。六是明确研发费用的会计核算与管理。取消了原来专帐管理的规定，要求企业在现有会计处理基础上，按照研发科目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。为加大对科技型中小企业的精准支持力度，壮大科技型中小企业群体，培育新的经济增长点，2017年4月19日国务院常务会议决定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%，进一步激励中小企业加大研发投入。

2011年至2015年期间，全国研究与试验发展（R&D）经费总支出为由8687亿元增长到14169.9亿元，4年间增长了63.1%，年均增速达到13%。研究与试验发展（R&D）经费投入强度逐年增长，2015年末研究与试验发展（R&D）经费支出占国内生产总值比重达到2.07%，较2011年提升0.29个百分点。其中规模以上工业企业成为研发经费支出的主力，2015年规模以上工业企业R&D经费支出达到10013.9亿元，占全国R&D经费支出的70.7%。规模以上工业企业研发投入强度不断增加，2015年规模以上工业企业R&D经费支出与主营业务收入之比达到0.9%，较2011年提升了0.19个百分点，企业创新意识不断增强。

二、激励企业研发主要税收政策存在问题

（一）投资收益、政府补贴、土地出让金收入影响高新技术企业享受优惠

认定高新技术企业的条件之一是高新技术产品 （服务）收入占企业当年总收入的60%以上。其中“企业总收入”指所得税法第六条规定的收入总额减不征税收入。所得税法第六条规定的收入总额包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。”在实践中，有些高新技术企业某些年度会产生投资收益、政府补贴收入、大额土地出让金收入，以投资收益为例：高新技术企业在发生股权转让或分回被投资企业的股息红利等事项时，因投资收益增加从而“总收入”被扩大，导致高新技术产品（服务）收入比例不足60%，因此，企业当年不符合高新技术企业条件，需取消高新技术企业资格不能享受所得税优惠。同样，企业取得一次性政府补贴收入和因搬迁产生的大额土地出让金收入也会导致高新技术产品（服务）收入占总收入比例不足60%。上述收入不是企业的主营业务的经营所得，高新技术企业对上述事项也无法事先控制，因上述事项无法享受高新技术企业优惠不是政府制定高新技术企业发展优惠政策的初衷。

（二）高新技术企业优惠管理模式存在缺陷

按照现行高新技术企业认定管理办法，高新技术认定时高新技术产品收入占总收入比重按上年度指标，取得高新技术企业资格后，在享受政策当年高新技术产品占比指标要达标，已认定的高新技术企业，在资格有效期内，税务机关在日常管理中发现某一年度不符合高新技术企业条件，税务机关没有单独取消企业享受减免税优惠的权限，需要经过提请高企认定办取消高新技术企业资格后才可以追缴税款。取消高新技术企业资格后，次年纳税人想要享受高新技术企业优惠，需要重新提交资料办理认定手续，重新认定需参考上年高新收入指标，依旧无法取得高新技术企业资格，在给政企双方增加政策成本的同时，企业会因某年的一项指标不合格导致企业连续2年不能享受税收优惠。举例来说，某高新技术企业2016年度取得大额投资收益，导致企业2016年度高新收入占总收入比重无法达到60%，税务机关按规定提请认定办取消高企资格，并追缴已享受的减免税优惠。2017年度企业重新申请认定高新技术企业时，需要参考2016年度高新收入占总收入指标，意味着企业2017年度无法取得高新技术企业资格，2016、2017 连续两个年度无法享受高新技术企业减免税。

（三）委外生产的产品是否可以纳入企业高新技术产品需要明确

现行社会专业化分工越来越细致，某些专注研发的公司没有生产能力或产能不足，产品往往委托代工企业生产，这种模式下如何认定高新技术企业需政策明确。如某科技企业没有足够的生产线，通过研发获得某项技术或生产工艺后，委托其他制造企业（代工企业）生产产品，原材料由该公司采购，产品技术和配方也由该公司提供，委托生产企业提供人工和机器设备等。产品生产以后，生产公司给该公司开具委托加工费发票，该公司支付委托加工费。产品由该公司对外销售。假设这里产品是高新技术产品，则高新技术产品的销售收入能否算作企业当年的高新技术产品收入需进一步明确。

（四）委托研发加计扣除存在政策漏洞

一是给予研发出资方加计扣除企业所得税优惠政策，从研发活动产业链源头激励研发活动是明智的，但有的委托方只要求提供产品或服务，并不享有研发成果的专利权；有的委托研发的是受托方已有技术，合同签订时，研发投入已经发生，研发成果已经实现。这两种情况的实质是委托方购买 “产品或服务”，在此情况下是否需要在委托方加计扣除值得商榷。

二是服务外包企业发生的研发费用存在政策漏洞，现行政策规定服务外包企业受境外企业委托开发时，境内企业作为受托方不得加计扣除。但与普通的境内受托技术开发不同，其委托方在境外，不存在重复享受加计扣除政策的问题，同时考虑鼓励境内研发，应对此项政策加以改进。

（五）软件企业优惠政策设计存在漏洞

现行政策规定，我国境内新办的符合条件的软件企业，从获利年度开始享受两免三减半的企业所得税优惠政策。过了减半期后，除国家规划布局内重点软件企业外，其他软件企业不再享受软件企业方面的所得税优惠政策。新办企业认定标准按照《财政部 国家税务总局关于享受企业所得税优惠政策的新办企业认定标准的通知》（财税〔2006〕1 号）规定执行，即：①按照国家法律、法规以及有关规定在工商行政主管部门办理设立登记，新注册成立的企业。②新办企业的权益性出资人实际出资中非货币性资产的累计出资额占新办企业注册资金的比例一般不得超过25%。虽然政策对新办企业的界定有具体规定，但在实际执行时，软件公司大多是人力资源密集型企业，轻资产，跨区域流动非常强，许多软件公司在享受两免三减半定期优惠结束后，跨区域注册新公司，继续享受新办软件企业优惠。

（六）各项优惠政策研发费用核算口径需统一

目前，综合税收和会计规定，存在三种研发费用的归集口径，即会计核算口径、高新技术企业认定口径和研发费用加计扣除口径，而软件和集成电路企业优惠条件中的研发费用归集按照研发费用加计扣除的标准。会计核算口径、高新技术企业认定口径、研发费用加计扣除口径三种口径之间存在较大差异，且按顺序逐渐递严。由于口径差异，对既享受高新技术企业优惠又享受研发费用加计扣除优惠的企业，需要研发费用会计核算的基础上，按两项政策的执行口径分别建立两套辅助账，企业财务人员普遍反映辅助账建立费时费力，不易掌握，企业核算容易混淆，同时税务部门管理人员也反映核实困难。

三、完善相关政策建议

（一）进一步明确高新技术企业总收入的核算口径

对高新技术企业的认定条件中，明确企业总收入的口径为税法规定的收入总额减去不征税收入、投资受益、政府补贴收入、土地出让金收入。为防止投资受益、政府补贴收入、土地出让金收入等非高新技术收入“搭便车”享受15%税率优惠，应在高新技术企业享受优惠政策时，对投资受益、政府补贴收入、因搬迁产生的土地出让所得单独按企业所得税法法定税率征收企业所得税。

（二）取消高新技术企业资格和享受优惠的绑定

税务机关日常管理中发现取得高新技术企业证书的纳税人如果在证书有效期内的某个年度不符合高新技术企业条件，可以取消不符合条件当年享受高新技术企业优惠的资格，但保留纳税人已取得的高新技术企业证书，在证书有效期内的剩余年度如果符合高新技术企业条件可继续享受优惠政策。

（三）进一步明确委托代工生产模式下高新产品收入的归属

对技术研发企业 （委托方）利用自己研发成果委托代工企业生产的产品应界定为本企业的高新技术企业产品，按照规定享受高新技术企业税收优惠政策。上述业务对代工企业 （受托方）而言，虽可界定为高新技术产品收入，但享受高新技术企业优惠时，重点关注满足认定条件中两个条件：一是研发费用占销售收入比例；二是拥有主要产品（服务）在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权。

（四）规范委托研发活动享受加计扣除优惠

一是应当严格区分委托外部单位承担部分研发工作和购买外单位的技术成果。委托方只要求提供产品或服务，并不享有研发成果的专利权；或委托研发的是受托方已有技术，合同签订时，研发投入已经发生，研发成果已经实现，这两种情况的实质是委托方购买 “产品或服务”。对上述情况应明确委托方不得享受加计扣除优惠。二是为鼓励境内研发，对服务外包企业接受境外企业委托开发的投入，符合条件的境内受托方可以享受加计扣除税收优惠。

（五）进一步改进对软件产业优惠方式

建议对新办软件企业定期减免税改为对软件企业实行低税率优惠。一方面给予软件企业一个长期的政策支持，利于软件企业健康发展，同时堵塞软件企业通过不断注册新企业逃避国家税收的政策漏洞。具体建议是对符合条件的软件企业实行按法定税率减半的企业所得税优惠政策，通过降低税率的方式与现行高新技术企业优惠政策、技术先进型服务企业政策优惠方式无缝衔接。

（六）统一不同优惠政策的研发费用归集核算口径

为简化税企双方的征纳成本，应在会计对研发费用归集核算要求的基础上，统一享受研发费用加计扣除与享受高新技术企业、软件企业所得税优惠的研发费用范围口径。上述优惠政策从不同角度激励企业进行技术创新，而研发投入是享受上述各类优惠政策的一个核心指标条件，享受上述各项优惠政策条件中的研发费用归集口径没有实质不同，现行上述优惠研发费用的标准却各自为政，加大了企业研发费用核算的难度和风险，增加了税企双方征纳成本。因此，应统筹研究享受上述政策的研发费用归集范围、标准，力争统一标准，减轻政策执行难度和风险。

注：

①数据来源：科技部《火炬中心2015统计公报》和国税总局历年汇算清缴数据资料。