信托公司三大类税费业务的会计核算解析

□ （中建投信托有限责任公司浙江杭州310007）

一、引言

全面实行“营改增”后，我国现行的税种包括以下16种：即增值税、消费税、城市维护建设税、资源税、关税、房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、土地增值税、车船购置税、企业所得税、个人所得税、契税、耕地占用税、环保税以及教育费附加等。这些税种可从多个角度分类，比如按征收机关分为由财政、税务和海关负责征收管理的税；按分税制财政管理体制规定分为中央税、地方税和共享税等。但会计核算中主要需从征税对象角度即税收数额的计算对象以及税费账务处理方法角度划分，税收可分为流转税、财产资源行为税以及所得税。由于信托公司主要对筹集的不同来源资金分别实行项目化营运，涉及到的税费主要是增值税、城建税、教育费附加、印花税、企业所得税等。按税费的会计核算内容要求可将信托公司税费业务归为增值税业务、在“税金及附加”账户中核算的税费以及企业所得税三大类。

二、对信托公司经营中增值税业务核算的理解

（一）一般纳税人的增值税计算特点分析

增值税是依据业务经营流转过程中的增值额为基数计算缴纳的税，其中增值税一般纳税人的增值税实行抵扣制计算缴纳，“营改增”后信托公司经营业务所适用的增值税率通常为6%。如果经营中涉及到多种不同增值税率的业务，税制规定企业需按业务分别计征应纳的增值税后汇总申报缴纳，计算关系式是：当期应交增值税=当期销项税-准予抵扣的当期进项税。

（二）对信托公司经营收入中应交增值税销项税核算的理解

信托公司营运资管产品取得的佣金手续费收入或受托人报酬收入，以及营运固有财产取得的利息、租金等营运收入，应按收入的6%比例缴纳增值税，向客户企业开具增值税专用发票或者增值税普通发票，确定增值税销项税数额，即：应交增值税销项税=计税基数×6%=价税合计/（1+6%）×6%，其中的计税基数包括金融商品转让中卖出价大于买入价的差额等。但转让金融商品不得开具增值税专用发票。实现收入时通常向客户企业开出增值税专用发票，依据其第一联（记账联）以及收款单据等，做出以下账务处理：借记“银行存款”科目，贷记“利息收入（或其他业务收入等）”“应交税费——增值税（销项税）”科目。

（三）信托公司购买办公用品、支付的房租费等可依据专用发票上的税额抵扣增值税进项税

信托公司经营业务中发生的有关购买办公用品，支付的房租费、水电费、利息支出费、通讯费、差旅费、广告费、运输费等费用，并取得了增值税专用发票的发票联和抵扣联，经过认证后可依据发票上的税额确认可抵扣的增值税进项税，并依据相关付款单据，做出以下账务处理：借记“管理费用（或营业费用等）”科目，贷记“应交税费——增值税（进项税额）”“银行存款”科目。

（四）增值税小规模纳税人实行简易方法的，不需要细分销项税明细项目

增值税小规模纳税人的增值税实行简易方法计算征收增值税，即不实行进项税抵扣制，从而不需要细分销项税明细项目。实现营业收入并向客户开具普通发票时按照3%税率确定应交的增值税数额。即：应交增值税=计税基数×3%，或者应交增值税=价税合计/（1+3%）×3%。实现利息等业务收入向客户开出普通发票后，依据发票记账联以及收款单据，借记“银行存款”科目，贷记“利息收入（或其他业务收入等）”“应交税费——应交增值税”科目。

（五）资管产品运营过程中发生的增值税应税行为适用简易计税方法

财政部、国家税务总局《关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税[2017]56号）规定：自 2018年 1月 1日起，包括信托公司在内的资管产品管理人（以下称管理人）运营资管产品过程中发生的增值税应税行为（以下称资管产品运营业务），暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。资管产品包括银行理财产品、资金信托、财产权信托等。即可理解为对资管产品运营收入类似于按小规模纳税人的增值税计算缴纳方法，不实行抵扣制。由于目前并未按照资管产品营运业务收入为计税对象征收增值税，这可理解为实施新规后，信托公司需从资管产品营运收入和其他收入这两个角度分别计算应交的增值税。同时还应结合财税[2017]2号文中规定：资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人，需注意的是，文件规定资管产品管理人不是增值税的代扣代缴义务人。

（六）信托公司经营中除了资管产品运营业务外的其他业务收入实行抵扣制申报缴纳

财政部、国家税务总局《关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税[2017]56号）规定：信托公司经营中除了资管产品运营业务外的其他业务收入，仍然按照现行的“营改增”方法计算缴纳增值税，即按应税收入的6%计算应交的增值税，实行抵扣制申报缴纳。由于信托公司经营业务大致可分为固有财产营运和资管信托财产营运两大类，所以笔者认为自2018年1月1日起实施新规后，信托公司在营运资管信托产品过程中，所分享取得的佣金手续费或受托人报酬等项目收入，不宜再重复计征增值税。

（七）金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的收益不征收增值税

财政部、国家税务总局《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）规定：金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。可理解为公司用于股权投资所形成的金融商品在持有期间取得的收益，属于股利收益不属于利息性收入，不征收增值税；但金融商品转让取得的差价收益需缴纳增值税。

三、对信托公司涉及在“税金及附加”账户中核算税费的理解

（一）在“税金及附加”账户中核算的税费内容

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定，新增“税金及附加”科目，核算内容包括消费税、城建税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。其中信托公司涉及到在该账户中核算的税费主要是城建税、教育费附加以及印花税等。需注意到的变化是，以前将企业承担的房产税、土地使用税 、车船使用税和印花税数额列在“管理费用”账户中核算。

（二）城建税以及教育费附加数额的核算

城建税以及教育费附加，都是按照公司实际缴纳的增值税以及消费税之和的一定比例计算缴纳的，由于信托公司经营业务中不涉及缴纳消费税，所以这两种税费数额的计算依据为企业缴纳的增值税数额，其中城建税的计算缴纳比例为7%，教育费附加的缴纳比例一般为3%。借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——城建税（或教育费附加）”科目；缴纳时，依据从银行取得的相应缴纳税费单据：借记“应交税费——城建税（或教育费附加）”科目，贷记“银行存款”科目；期末结转后该账户不保留余额：借记“本年利润”科目，贷记“税金及附加”科目。

（三）印花税的核算

印花税主要是对经济活动中形成的相关应税凭证为对象征收的税，信托公司涉及的印花税主要是在签订借款合同中形成的，印花税缴纳比例为借款金额的0.05‰，采用自主直接购买印花税票方式粘贴注销，不通过应交税费账户核算，但计入在“税金及附加”账户中，即借记“税金及附加”科目，贷记“银行存款”科目。

四、对信托公司应交企业所得税业务核算的理解

（一）企业所得税的计算特点分析

企业所得税不是分业务计征的，而是以企业为对象，依据企业在纳税期间各项经营业务的应税总收入减去准予税前扣除项目费用数额后的差额为基数，按照一定的税率（基本税率为25%）计算确定的，即企业应交所得税=应纳税所得额×适用税率=（应税收入-准予税前扣除费用）×适用税率。通常按季度预缴，年终汇算清缴。但由于会计核算账表中形成的收入、费用数据都是按会计核算准则确认计量的，而不是按照所得税制确认计量的，从而在会计收入与应税收入、会计费用与计税费用之间存在着计算口径以及计算期间的差异，因此企业所得税计算时主要是对会计账表中的收入、费用数据按照税制要求做出纳税调整。即：企业应交所得税=（会计利润总额±永久性差异±暂时性差异）×适用税率。

（二）企业所得税纳税调整项目分析即应纳税所得额与会计利润总额之间差异分析

产生应纳税所得额与会计利润总额之间差异的原因可划分为永久性差异和暂时性差异两大类。其中永久性差异是指由于会计核算与税制规定中对收入、费用计算口径不同形成的差异，具体又可细分为永久性纳税调增项目差异（比如超标准支付的业务招待费、支付的税收滞纳金罚款、非公益性捐赠支出等），永久性纳税调减项目差异（比如购买国库券取得的利息收益、治理污染等业务获得的财政补助款等）。暂时性差异是会计核算与税法规定因计算期间不同而形成的差异，包括可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，每类差异又可细分为本期产生的差异和以前产生但需在本期转回的两种情况，并需分别做出纳税调整。比如企业依据谨慎性要求对预计可能的贷款损失提取了减值准备金，从而增加了本期会计费用减少了本期会计利润，但税制规定税前扣除费用应当是企业经营中实际发生的部分，而预计的损失不准在本期税前扣除，应在以后实际损失期间税前扣除，由此形成了可在未来所得税前扣除但本期不准税前扣除的可抵扣暂时性差异，本期计税时应当在利润总额基础上加上这个差额形成纳税所得额。又如购买的股票等交易性金融资产在持有期间涨价了，会计准则规定应确认公允价值变动形成的涨价收益从而增加了会计利润，但税法规定金融资产持有期间的涨价收益不需要缴纳所得税，在以后出售期间实际取得的投资收益形成应纳税所得额，这就产生形成了未来应纳税但本期不需要纳税的应纳税暂时性差异。

五、企业所得税纳税调整业务核算举例分析

例：明清公司在2016年实现营业收入3 000万元，利润总额500万元，其中包括下列相关事项：（1）购买国库券取得利息收益5万元；（2）支付非公益性捐款10万元；（3）业务招待费35万元；（4）计提各种资产减值损失准备金50万元；（5）持有交易性金融资产涨价形成的收益30万元。假设没有其他纳税调整事项，企业所得税率为25%。要求计算确定明清公司2016年的纳税所得额以及应交所得税数额，并做出相应的会计处理。

分析：业务招待费按发生额的60%可以抵扣，最多不能超过当年收入的0.5%，两个标准：（1）发生额的60%：35×60%=21（万元）；（2）当年收入的 0.5%：3 000×0.5%=15（万元）。二者取小者为可以抵扣的金额。

年应纳税所得额=500-5+10+（35-3 000×0.5%）+50-30=500-5+10+20+50-30=545（万元）

应交所得税=545×25%=136.25（万元）

依据纳税调整计算表做出相应的会计处理：

（500-5+10+20）×25%=131.25（万元）

50×25%=12.5（万元）

借：所得税费用 1 312 000

递延所得税资产 125 000

贷：应交税费——应交所得税1 362 500

递延所得税负债 75 000

在税费业务理论学习以及会计实务核算操作中，笔者认为财会人员需兼顾领会相关的税法规定、税费数额计算方法以及税费账务处理三方面内容要求，以实现对相关业务的理解和正确处理。