新政府补助准则下与收益相关的政府补助会计处理研究

（广州工商学院 广东广州 510000）

一、原政府补助准则实施中的问题和新政府补助准则的规定

政府补助是指企业从政府免费获得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。最初的政府补助准则及其应用指南于2006年颁布,并已实施十多年。随着经济的不断发展,商业项目的内容逐渐增多,账务处理也越来越复杂,为此财政部又于2017年5月发布了《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称新政府补助准则)。原政府补助准则实施中的问题和弊端表现在:

（一）政府补助和收入的确认划分不明确。例如,家电下乡或新能源的绿色环保汽车,政府给予的价格补贴等惠民优惠措施,企业在进行账务处理时,到底是确认为政府补助还是确认为收入?原准则没有明确的界定。其实,对于企业来说,由于销售产品或提供相应服务的业务与它们自身的日常的经济业务息息相关,应当构成企业收入,适用《企业会计准则第14号——收入》,新政府补助准则明确规定了此部分内容,同时还进一步明确了政府补助的特征。政府补助具有两大特征,只有同时满足以下两点,在进行会计处理时,才能确认为政府补助。第一,政府补助是企业来源于政府的经济资源。第二,政府补助是无偿的。如果企业与政府的交易中,双方是有偿的互惠的,则不属于政府补助。同时,如果政府将自己的拨款作为所有者出资,在企业的股份中享有一定的所有权的,也不属于政府补助。

（二）会计科目的使用不准确。原政府补助准则规定,政府补助收益应计入“营业外收入”中。但是在日常交易中企业的政府补助经常跟日常的商业交易活动密不可分,计入“营业外收入”显然不符合商业实质。新政府补助准则明确了会计科目的划分。

（三）会计处理方法不合适。政府补助有收益法与资本法两种方法。收益法是将本期收到的政府补助计入到收益中,而资本法是将本期收到的政府补助计入到企业的所有者权益中。收益法又包括总额法和净额法。原政府补助准则要求用总额法进行会计处理,即企业在收到政府补助时应全额确认为收益,不能作为成本法费用的扣减。新政府补助准则规定,企业可以根据自身的需求选择总额法与净额法进行处理。净额法,规定企业在取得政府补助后,可以对相关的资产进行账面余额扣减或者相应的费用扣除。这样规定,可以使企业在进行会计处理时有所选择,更加符合经济业务性质,便于企业灵活运用。但企业一经选择其中一种会计处理方法后,不得随意变更。

（四）报表披露信息不详细。原政府补助准则规定政府补助收益统一在利润表中的“营业外收入——政府补助”中填报。这样过于笼统概括,不便于报表信息的披露。新政府补助准则规定了新的列报方式。在利润表的“营业利润”项目之上单独增加列报“其他收益”科目,以此来单独、详细地反映政府补助收入。

二、新政府补助准则下与收益相关的政府补助的会计处理

根据新政府补助准则规定,与收益相关的政府补助会计处理具体分为以下两种情况。

（一）确认为“递延收益”，计入当期损益或冲减相关成本费用。如果此项政府补助是用于补偿企业以后期间发生的成本费用的,那么确认为“递延收益”,并在此期间计入当期损益或冲减相关成本费用。

例1:2017年4月甲公司收到政府拨付的专项科研经费80万元。此项目的研究开发期为2年,2017年底共发生项目研发经费支出20万元,目前,此项目仍未研究结束。会计处理如下:

借:银行存款 800 000

贷:递延收益 800 000

借:递延收益 200 000

贷:其他收益 200 000

或

借:递延收益 200 000

贷:管理费用——研发支出200 000

（二）直接计入当期的损益或冲减相关成本费用。如果此项政府补助是对企业原已经发生的成本费用进行补偿的,那么直接计入当期的损益或冲减相关成本费用即可。

例2:乙企业研发一种新型的节能节源产品,此项目的研发经费为100万元,2017年5月收到2016年相关政府部门拨付的专项项目研发资金300万元,由于此项目正处于费用化阶段,那么收到300万元的资金的账务处理如下:

借:银行存款 3 000 000

贷:其他收益 3 000 000

或:

借:银行存款 3 000 000

贷:管理费用——研发支出3 000 000

（三）同时包含与资产、收益相关的政府补助的处理。新政府补助准则规定,如果企业同时包含与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助,应区分情况,区别对待,分别处理；难以区分清楚的,则应当整体归于与收益相关的政府补助。

例3:2014年1月丙公司启动了人工智能研发项目,计划总投资额为2 500万元,目前已投入资金500万元,剩余2 000万元计划自筹资金1 000万元,申请财政科研经费补贴1 000万元,2014年12月该公司的科研人员进行了相关项目的申报。该项目为期3年,项目支出经费中包括固定资产的购置,如购置机器设备、生产线等,租赁场地费用,人工工资与市场推广费。2015年1月1日,政府相关部门审核通过此项目的立项。并与丙企业签订了相关的补贴协议。政府共补贴丙企业科研经费800万元,分两次拨付。协议中规定,申请获立项之日拨付400万元,验收结项后拨付剩余的款项400万元。假定该项目于2016年12月31日完工。丙公司于2017年3月1日顺利通过了政府相关部门的验收并如期收到了剩余的补贴款。乙公司对该项政府补助采用总额法处理,按年进行递延收益的摊销。

解析:由于本例中丙公司的研发项目包括了固定资产购置、场地租赁等费用,我们不能区分此项支出中,哪部分属于与资产相关的政府补助?哪部分属于与收益相关的政府补助?所以必须按照综合性项目的政府补助,即新政府补助准则规定,难以区分清楚的,应当整体归于与收益相关的政府补助进行相应的会计处理。丙公司的账务处理如下:

(1)2015年1月1日,实际收到拨款400万元:

借:银行存款 4 000 000

贷:递延收益 4 000 000

(2)自2015年1月1日至2016年12月31日,每个资产负债表日,分配递延收益:

借:递延收益 2 000 000

贷:营业外收入 2 000 000

(3)2017年项目通过验收,于3月1日实际收到拨付4 000 000元:

借:银行存款 4 000 000

贷:营业外收入 4 000 000

三、新政府补助准则下涉及政府补助的增值税处理

新政府补助准则规定,对企业从政府取得的资源中,不符合政府补助确认标准的,则不应该确认为政府补助,应计入“营业收入”,或直接冲减相关成本、费用,这样就会影响部分企业的计税基础,特别是通过不合法手段设立过财政性资金的企业。

（一）销售业务处理。企业如果向政府销售货物(包括不动产、动产、无形资产)或者提供应税服务,则企业应该根据自己的销售额缴纳增值税,此行为属于政府采购行为。政府补助是政府免费提供给企业的资源,此行为不属于增值税的征收范围,即不应征收增值税。在现实交易中,部分政府补助为了实际操作方便,政府直接将补贴款拨付给销售方或者由购买方自己转付给销售方,不管以哪种方式进行支付,都是政府给予购买方的一种政府补助。此时,不管哪种方式支付,对于销售方而言都应当按其收取的购买方的全部价款和价外费用计算销售额,计算缴纳增值税。

例4:大运公司为家电生产企业,正常销售B产品的售价为6万元/台,成本为3万元/台。由于本公司2017年执行了国家家电下乡政策的价差补贴,所以销售国家规定的特定家电产品B,售价为4万元/台,国家给予该企业2万元/台的政府补贴。2017年大运公司共销售特定政策内1 000台B产品,则大运公司应如何进行账务处理?

解析:根据新政府补助的规定,大运公司取得的2万元/台的政府补贴不属于政府补助的范围,因为此款项不是大运公司无偿从国家取得的政府补贴,不符合政府补助的特征。此款项应算作大运公司的营业收入,因为此款项与大运公司的日常销售业务息息相关,会计处理如下:

借:银行存款 60 000 000

贷:主营业务收入 60 000 000

借:主营业务成本 30 000 000

贷:库存商品 30 000 000

（二）小规模纳税人业务处理。《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)中明确,增值税小规模纳税人应分别核算销售货物以及提供加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。小规模纳税人销售货物,提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。该条款执行的截止期限为2017年12月31日。而后财政部、国家税务总局又共同发布了《关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税[2017]76号),小微企业增值税优惠政策执行的截止期限由2017年12月31日延长至2020年12月31日。

综上所述,小型微利企业免征的增值税,与销售额的关系甚密,所以小微企业免征的增值税税额不应算作该企业的政府补助。在新政府补助还未修改之前,小微企业对自身免征的增值税,大多作为本企业的“利得”,记入“营业外收入”科目进行会计处理。然而,新政府补助准则明确规定,企业要将政府补助与日常交易活动的收入明确区分,同时增加了“其他收益”科目,此科目属于损益类科目,专门核算与企业日常活动相关、但又不宜被确认为收入或冲减成本费用的政府补助。在报表列报时,该科目列示于“营业利润”,单独反映计入政府补助。小型微利企业免征的增值税现应做如下处理:借记“应交税费——应交增值税”科目,贷记“其他收益”科目。

例5:华联公司为小规模纳税人,增值税的征收率为3%,国家税务总局规定此公司按季度申报缴纳增值税。2017年10月,该公司取得的销售货物含税收入为2.06万元,11月取得的销售货物含税收入为4.12万元,12月取得的销售货物含税收入为3.09万元。则会计处理如下:

10月的会计处理:

借:银行存款 20 600

贷:主营业务收入 20 000

应交税费——应交增值税600

（注：月末不需要计提城市维护建设税和教育费附加）

11月的会计处理:

借:银行存款 41 200

贷:主营业务收入 40 000

应交税费——应交增值税1 200

12月的会计处理:

借:银行存款 30 900

贷:主营业务收入 30 000

应交税费——应交增值税900

2017年第三季度的销售额为90 000元,即(20 000+40 000+30 000)元,根据规定,销售额不超过90 000元,可以按规定免缴增值税。则会计处理如下:

借:应交税费——应交增值税

(600+1 200+900)2 700

贷:其他收益 2 700

借:其他收益 2 700

贷:本年利润 2 700