国家治理视角下政府预算审计的困境与对策

文/陈翔宇

【本文系浙江省自然科学基金项目“社会信任与管理层盈余预测：理论分析与经验证据”（LQ17G020006）、国家自然科学基金项目“管理层盈余预测乐观偏差：影响因素与经济后果”（71502166）、浙江省哲学社会科学规划课题“民营上市公司强制性业绩预测评价：理论分析与浙江经验”（16NDJC192YB）的阶段性成果】

一个国家的治理体系和治理能力，是这个国家制度和制度执行能力的集中体现，影响着这个国家政治、经济、社会、文化的方方面面。国家治理能力的提升，是国家长治久安、社会经济繁荣进步、人民生活幸福安乐的重要条件和保障。

全口径预算和政府审计作为国家治理的重要组成部分，在国家治理能力的提升方面发挥了重要的作用。政府审计是国家治理现代化的基石，政府审计机关全程参与政府预算，发挥“免疫系统”的揭露、抵御与预防作用，进而提高政府预算决策的科学性、配置的合理性以及预算的可执行性。故政府审计能够促进政府预算效率的提升。

现代预算制度是国家治理的基本制度，现代预算制度必须具备两个显著的标志：一是财政统一，即确保预算是全面的、统一的、准确的、严密的、有时效的；二是预算监督。因此，公共预算制度的健全是公共治理健全的前提之一，财政资金的集中统一是预算监督的基础，国家要将更多的资金纳入预算体制进行规范，构建起包括“一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算”四本预算在内的全口径政府预算体系。在预算监督方面，不仅要使财政资金的运用越来越规范，而且也要使资金的运用更加有效率。随着我国向预算国家的转型，整个国家治理将会变得更加高效而且负责。

国家的有效治理离不开监督，政府预算和政府预算审计是对政府财政收支使用情况的计划和监督，对于促进政府治理国家的有效性、保障人民权益有着重要的积极作用。党的十八大提出了“推进国家治理体系和治理能力现代化”的目标，这一目标的提出必然涉及政府预算和审计制度的变革。理清国家治理、全口径预算和政府审计之间的联系，找出和解决它们存在的问题，以更好地发挥全口径预算、政府审计在国家治理过程中的支撑、促进与保障的作用，加强国家治理的有效性。

一、政府预算审计发挥国家治理功能的路径

（一）通过监督职能参与国家治理

根据政府委托代理理论，人民与政府之间是委托人和代理人的关系。人民为委托方，人民将公共权力和资源委托给政府，政府接受委托，对公共资源进行管理。二者之间存在目标不一致的问题，受托人有追求自身利益实现的目标，二者之间的利益可能由此产生矛盾。同时，由于信息不对称问题的存在，受托人可能会为了自身的利益而损害委托人的利益，产生逆向选择或道德风险。由此，委托人需要合理的激励、监督机制来解决受托责任问题，审计作为对受托人的一种监督评价机制出现了。这是审计最本质的职能——监督职能。

政府预算审计的监督职能通过对预算的编制、执行等情况的监督，即对政府财政收入和支出的真实性、合法性、有效性进行审查，明确经济责任，改善政府的资金使用效率。

（二）通过评价职能参与国家治理

预算审计的监督职能是找出预算单位在财政收支方面的不足，明确责任，提高资金使用效率。审计的评价职能则是指审计机构和审计人员对预算单位的预算编制、执行情况进行审查，根据统一的标准对所查明的事实进行分析和判断的基础上，肯定成绩、指出问题、总结经验，寻找提高管理水平与效率的途径。其建议往往是根据存在问题提出的，以利于被审计单位克服缺点、纠正错误、提高预算的编制与管理水平。

（三）通过前瞻职能参与国家治理

审计这门学科随着社会经济的发展不断地扩大自身的内涵和外延，具有与时俱进的特质。在当今世界，自然、社会各方面的危机都愈加凸显。这些危机看似无法预料，其实都是由之前未被社会关注的情况逐步演变的。政府要想预测这些危机，就需要有前瞻性的目光，了解社会中的变化。国家审计在这方面具有一定的预测功能，能为政府预测未来发展趋势，为制定长远国家治理目标提供一定帮助，促进政府做出更好决策。

二、我国政府审计在预算监督方面存在的问题

（一）政府预算编制缺乏有效的审计监督

政府预算编制工作对于实现一整年财政工作目标以及财政职能的正常发挥具有直接影响。新常态下政府预算环境实质性的变化，以及政府预算执行中的不足与弊端，使政府预算改革成为十八届三中全会的重点，进而使得政府预算编制与审查也成为政府预算治理的核心。政府审计是政府预算治理十大原则之一，具有鉴证预算编制信息、控制预算执行、评价预算执行结果三大职能。但现有理论和实务更多聚焦于政府预算执行后的审计，缺乏对政府预算编制与审查的审计。

我国基层财政预算编制情况，相比于全口径预算管理的预算编制要求还有较大差距，往往存在预算编制内容不完整、不合理等现象。然而，财政预算审计主要关注预算的执行情况，基本上是事后监督，对预算编制审计重视不够，没有真正从事前审计入手。此外，在审计中，不够重视预算编制的基础性资料，以及预算的科学性、经济性、效益及效果，未实现从形式审计向实质审计的转变，无法提出及时性和适用性的意见和建议，未能充分发挥对预算编制的咨询监督作用。

（二）政府预算审计的内容和范围不够完整和全面

全口径预算包括公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算四类。但是财政预算审计主要关注的是公共财政预算，对于政府性基金预算和国有资本经营预算只是有所涉及，关注其是否编制，没有进行深入审计，而对社会保险基金预算则尚未开始。对于全口径预算审计是要建立在政府全口径预算的基础上，然而在许多地方的政府部门都没有真正实行全口径预算，全口径预算仍然停留在政策层面，就更谈不上审计监督全覆盖了。

财政预算执行工作范围不仅包括政府各部门，还包括人大、党委、政协等机关，银行、税务等机构。但是在政府预算执行审计的实际工作中，审计的范围并未全部纳入，这就导致审计的全面性不足。如国税部门，国税部门的征税收入是政府财政收入的重要组成部分，但是根据现行审计体制，地方审计部门不能对同级国税部门进行审计，造成在这一方面预算执行情况审计的空白。

（三）预算执行绩效审计体制不完善

我国的政府预算执行审计在发挥监督职能、促进经济健康发展方面发挥了巨大作用，但在实践中侧重于对审计对象真实性、合法性的审查，对于权力部门履行国家治理职能的效益性审查不足，需要加强和深化。预算执行绩效审计就是在预算执行审计对于审计对象真实性、合法性审查的基础上的深化和完善，对预算资金使用效益进行检查和评价。权力部门和单位履行国家治理职能时的效益性是社会关注的热点，影响着国家治理的有效性。实行预算执行绩效审计，将有利于审计在国家治理活动中的功能发挥。

当前我国实行预算执行绩效审计主要存在绩效审计评价体系不健全的问题。预算执行绩效审计是对照绩效评价标准对审计对象进行审查，因此需要一套完整、客观、公正的绩效评价指标体系。但是，被评价对象通常缺乏绩效评价标准，而审计机关提出的评价标准又难以获得被评价对象的认可。因此，该体系还处在研究探索阶段，尚未真正建立。评价指标体系的缺乏，使得审计人员无法客观、准确地对被评价单位的效率和效果进行评价。

（四）审计结果有效性低

首先，我国地方各级审计机关存在双重领导体制问题，审计结果受到当地政府的制约和影响，对政府的预算监督乏力，有的地方政府领导怕审计工作揭露出过多的问题，难以承担相应的责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理预算执行中存在的问题，甚至会阻碍当地审计机关向上级审计机关汇报真实情况，在人员、经费方面，审计机关的人员和经费由地方政府任免和拨付，受本级财政预算约束，即受制于被审计对象，这些严重影响了审计机关的独立性，大大削弱了审计的效果和作用。

其次，政府审计结果没有与人事考核任免等联系起来，惩戒力度不足，弱化了审计结果的权威性和力度。

最后，对于政府审计结果的披露力度不够，透明度低，没有发挥好社会监督功能，存在预算单位与审计机关屡犯屡查、屡查屡犯的矛盾，政府预算审计中指出的问题，提出的意见建议没有得到充分的重视和落实，预算单位的违规行为无法有效遏制，审计效率有待提升。

三、完善政府审计对全口径预算监督的建议

（一）注重对政府预算编制的审计

无论是现有的理论研究还是审计实务，都很少关注政府审计对政府预算编制与审查的治理理论与治理路径，更多地关注人大或常委会对政府预算的监督以及政府审计对预算执行后的评价两个方面，这与政府审计作为国家治理中的“免疫系统”，是政府预算治理十大原则之一的应有地位并不相符。一方面，财政的可持续性与预算资源的稀缺性直接要求政府预算决策的科学性，要求政府审计发挥行业专长提前介入政府预算治理；另一方面，政策动力机制逐步转变到“由下至上”模式，要求政府预算决策的民主性，政府审计以独立第三方参与预算治理，实现与强化了预算决策的民主性。综上，政府审计机关应该参与到政府预算编制与审查的审计中来，起到事前预警的作用，和预算执行审计一道充分发挥政府审计对政府预算事前预警、事中控制、事后评价的审计功能。此举延伸了政府审计对政府预算的监督链条，使开环的审计监督系统成为闭环监督系统，整合政府预算监督资源，有助于推动政府预算决策的科学化、执行的精细化与效率化。根据《预算法》（2014）和《审计法》（2006），审计机关应主要关注政府预算编制的合规性、效率性、预算编制申报信息的真实性。政府预算审查虽是各级人大的法定职责，但为强化人大监督职能，弥补人大监督资源的不足，审计机关也应发挥政府审计治理功能与行业专长。此外，审计人员还应创新审计程序，拓展大数据在政府预算两阶段审计中的运用。

（二）推进审计监督全覆盖

全覆盖就要是对法定审计监督对象做到应审尽审、不留死角。也就是说，凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人，都要接受审计。针对现阶段财政资金未实现全口径预算管理的制度缺陷，要在各级政府和部门中真正做到把所有收支都纳入预算管理，只有这样才能更好地推进预算资金审计监督的全覆盖。审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，肩负着“推进公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况审计全覆盖”的重要职责。政府及其部门是国家公共管理的主体，对公共资金、国有资产、国有资源的使用和配置具有决策权和执行权，这些权力都必须接受监督，才能保证不被滥用。因此，针对实际工作中有些政府部门不接受地方审计机关审计的现状，相关部门要完善相应法律法规，为开展财政预算审计提供法律支撑，便于审计人员在审计工作中有章可循，有法可依。此外，还应统一政府审计内容，扩大政府审计范围，真正做到审计监督全覆盖，只有这样才能使审计站在宏观、全局的角度把握问题，审计结果才会有更大的利用价值，实现为政府决策提供依据的目的。

（三）加强预算执行的绩效审计

政府预算执行后的审计是预算程序的最后一个阶段。这一阶段的审计对象、审计目标以及审计方法与程序经历了相当大的变化，从最初的审计目标是保证预算执行符合相关法案，到预算整体以及预算项目的绩效评价。可见，预算审计的重点已从预算执行的合规性审计转变为预算执行的绩效审计。预算执行的绩效审计主要关注预算项目取得的效益以及效率如何，改变以往部分政府大搞政绩工程，只求数量忽视质量的不合理做法，提高预算资金的使用效率。为此，审计机关要加强对财政预算执行的绩效审计。同时，审计机关还要提升预算执行绩效审计的效率，改变传统的事后审计的做法，要将审计关口前移，即在事前或事中就介入审计对象，做到事前预警、事中控制、事后评价相结合，以更好地发挥审计“免疫系统”的功能。预算执行绩效审计尤其应加强对一些重大投资项目、重点民生工程等领域的全程跟踪审计，及时发现问题，及时纠偏，减少资源浪费，遏制腐败，从而使财政资金的运用更具经济性、效率性和效果性。

此外，开展绩效审计工作必须有一套具有高度适用性的绩效评价体系，针对我国目前预算执行绩效审计评价体系不健全的问题，亟需建立一套完整、客观、公允的绩效评价指标体系，包括评价指标、评价标准、评价方法。评价指标是审计目标的量化，应具有一致性、客观性、全面性、明确性、数据可得性等基本特征。评价标准是衡量预算执行绩效审计的尺子，包括相关法律法规、政策条例、行业规章等。评价方法是进行绩效审计评价的具体方法，有定性评价方法与定量评价方法，如成本收益法、综合评分法等。建立一套具有高度适用性的绩效评价体系是当前审计工作的重点和难点。

（四）改革审计管理体制

改革目前政府审计体制，将我国审计体制从行政型模式改为立法型。审计机关应隶属于人大，宪法赋予其权利，直接向人大报告，向人大负责。国家审计署对全国各级审计机关进行垂直管理，机构设置、人员任免以及经费开支等由国家审计署统一管理，从而使审计机关真正独立于地方各级人民政府，保障审计机关的独立性。此外，审计机关实行交叉审计，即打破地域的限制，审计机关对同一级政府机关实行异地交叉审计，解决审计机关对所属地政府存在的各种顾虑问题，提高审计效果和力度。

（五）加大披露力度，完善责任追究制度

除了涉及国家机密和相关法律法规列示的其他不宜披露的内容外，审计结果应向社会披露。应扩大披露范围，细化披露内容，并强调披露的及时性，提高审计信息监督的公众参与度，以此加强对政府财政资金的社会监督，提高资金使用效率，提升政府的国家治理能力。

把审计结果和相关责任人的升迁、考核、奖金等联系起来，加大惩戒追究力度，使审计结果得到重视，真正落实到提升预算资金的使用规范性、效益性上，杜绝屡犯屡查，屡查屡犯的问题。对于资金使用效益好的单位，放宽财政资金申请限制；对于资金使用效益差，存在浪费的单位，严格控制财政资金申请限制。