乡镇企业环境保护税课征法律问题初探

摘要：《环境保护税法》的实施，对乡镇企业影响颇深，将其纳入《环境保护税法》规制意义重大。现阶段 乡镇企业《环境保护税法》课征面临的法律问题是税目覆盖范围狭窄、计税标准参差不齐、税种规范交叉重复、 环保部门监管弱化。解决乡镇企业环境保护税课征法律问题的对策是逐渐增加课征税目、调整计税类型标准、 明确税种规范目标、加强环保监管职责履行。

关键词：环境保护；税费改革；排污费；乡镇企业

中图分类号：D922.68 文献标识码：A 文章编号：CN61-1487-（2018）10-0060-03

环境保护税是为治理生态环境、实现国家环境政策 目标、筹集环保经费，从而调节纳税人环保行为而征收的 税种 [1]。环境保护税属于全新的税种，但其来源却非新 设，而是传统污染物排放规范的升级版，其虽在一定程度 上平移了环境保护费的相关规定，但无论环境保护费还 是环境保护税，其本质都是对环境经济政策进行调节的 工具，只不过从费到税，政策的实施在治理框架上发生了 变化，此种变化自然会引起乡镇企业与农村经济间关系 的转变。

一、乡镇企业环境保护税课征现状

（一）偷税漏税不容忽视

根据《环境保护税法》相关规定，我国环境保护税 采用纳税人自主申报，征管部门审查、核定征收，最终由 中央政府和地方政府在各自权限内统一调配使用。但在 纳税人实际经营过程中，其自主申报工作登记不到位，谎 报、瞒报等不合法现象频繁发生，多数乡镇企业由于缺乏 相应的管理检测技术，在其排污口及窨井没有安装污染物 排放自动检测装置，征管部门一般采用生产材料估算及由 乡镇企业提供的相关报表和统计数据来课征环境保护税， 导致实际执行难度系数大，偷税漏税现象有一定的普遍性。

（二）税费使用不够规范

《环境保护税法》的最大功能在于治理和保护生态 环境，而这一过程需要巨额的财政支持。现行《环境保 护税法》并未对其税费使用情况作明文规定，造成环境 保护税与资源税、消费税等税收收入使用紊乱，税收收入 大部分用于环境保护税征管部门的事业经费与发展基 金，真正用于环境保护和治理的资金数额有限，《环境保 护税法》立法目的的实现打了折扣。

（三）经济贿赂时有发生

由于部分乡镇企业在生产经营中只注重自身的经济利益，对于农村环境治理缺乏积极性，加之环境保护税对 于大多数乡镇企业来说也是一笔巨额开支，其又不愿支 付安装环境监测设备费用，因此有的乡镇企业采用给予 环境保护税征管部门现金回扣或者直接贿赂相关征管人 员的方式来逃避课征 [2]，这样就形成了腐败温床并导致 恶性循环，使得环境保护税环境激励和环境治理功效的 发挥受到很大的影响。

二、课征乡镇企业环境保护税的必要性

（一）农村经济发展所迫

近年来，在乡村振兴战略和三农政策指引下，我国农 村经济逐渐向好，传统“男耕女织”的小农经济发展模 式受到冲击，加之国家政策对农村经济发展的投入和扶 持，农村经济可谓是飞速发展。虽然不同区域的发展速 度不一，但总体形势可观，在这样的情况下，农民不仅追 求生活质量的提高，而且逐渐注重农村生活环境的保护 和治理。由于乡镇企业的发展既带动了当地经济的可持 续发展，又在一些农村地区造成了严重的环境污染，所以，

《环境保护税法》在规制乡镇企业发展运营的同时，有助 于保护农村环境，因此，课征乡镇企业环境保护税也就理 所应当。

（二）农村环境治理所需

近年来，我国农村环境在整体改善，但存在的问题也 不容忽视。除一些村民将生活垃圾乱扔至河道中、公路 旁所致，主要问题是农药和化肥的过度使用，以及乡镇企 业排放大量未处理的尾气和工业垃圾及其燃烧后释放的 有害气体，不仅影响土地的环境自净能力，而且导致农村 大气污染。此外，乡镇企业生产过程中产生的残渣废料 等，直接污染农村耕地，造成一系列的连锁反应（如农作 物有害生长进而给农民带来健康危害）。治理农村环境 问题需要《环境保护税法》提供保障。

（三）国家税制改革要求

绿色、低碳已成为当今世界经济发展的热词，而西方 国家业已进入全面“绿化”税制的新阶段。与西方发达 国家相比，我国面临的“节能减排”目标日益艰巨，单靠 政策和行政干预已不能有效解决农村地区环境污染问 题，税制“绿化”成为大势所趋。以美国为首的发达国 家环境保护法治经验表明，通过环境保护税的宏观调控 手段进行农村环境保护切实可行 [3]，从我国现实情况看， 环境保护的“费”改“税”趋势明显。为完善我国税收 法律体系，落实乡村振兴战略，理应将乡镇企业纳入《环 境保护税法》调整范围。

三、乡镇企业环境保护税课征存在的问题

（一）税目覆盖范围狭窄

科学合理的税收法律法规应该具有适当的开放性和 伸缩性，以应对复杂多变的经济社会发展，就普遍课征而 言，环境保护税应将生产生活中排放的对环境影响较大 的主要污染物都纳入征税范围 [4]。众所周知，环境保护 费制度的最大缺陷就是税目覆盖范围狭窄，而《环境保 护税法》仍旧把税目局限于大气污染、水污染、固体废物 污染以及噪声污染等四类，基本上“平移”了环境保護 费的收费项目。因为除这四类税目之外，因二氧化碳排 放、光热污染造成的环境问题也日益严重，因此，通过《环 境保护税法》来规制这些污染排放行为也十分必要。但 是因各方争议较大，目前暂未将二氧化碳、光热污染等相 当重要的污染成份纳入征税项目范围 [5]。

（二）计税标准参差不齐

所有污染排放主体都是公共环境的使用者，在理论 上应在统一标准下归类划分成为环境保护税纳税人，承 担相当于公共环境财产权使用对价的环境保护税负，即 量能课税 [5]。就环境保护税计税标准而言，所有的污染 排放主体理应受到平等公平的税收法律规制，现行《环 境保护税法》除了延续环境保护费相关标准外，对禽畜 养殖业的环境税负标准为存栏规模大于五十头牛、五百 头猪、五千羽鸡鸭等养殖场，而对小型企业只规定了污染 当量值，却没有相应计税标准。此外，对于病床大于二十 张的医疗机构才依《环境保护税法》当量值课征，言外 之意，小于二十张病床者将不适用《环境保护税法》计 税标准规制。在现实生活中，小于二十张病床的医疗机 构数量大、分布广，是农村环境重要的污染源。由于我国 乡镇企业种类繁多，除规定的牛、猪、鸡鸭养殖业外，还存 在其他物种的养殖，因此，《环境保护税法》现行计税标 准导致纳税人法律地位的不平等。

（三）税种规范交叉重复

在我国，与环境保护目的密切相关的税种还有资源 税。资源税的立法宗旨是通过全面实施清费立税、从价 计征改革，理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、 征管高效的资源税制度，有效发挥资源税组织收入、调控 经济、促进资源节约利用和生态环境保护作用①。由此可 见，资源税的本质是财政收入及经济调控，除此之外还强 调环境保护的作用。环境保护税与资源税在规范管理上 存在交叉重复，所不同的是，环境保护税虽然也有增加财 政收入的税收通性，但其首要目的是保护环境；资源税的 主要目的是增加财政收入和调节经济，其是随着资源税 的“绿化”改革，才在其中逐步引入了环境保护这一规 范目的。现税种规范存在交叉重复，造成了法律冲突，加 重了纳税人的税收负担，破坏了税收法律体系的科学与 合理性 [4]。

（四）环保部门监管弱化

乡镇企业是农村经济发展的重要力量，地位无可替 代。通过梳理《环境保护税法》相关规范，其税收收入 主要由地方政府用于保护和治理当地生态环境。由于存 在经济利益关系，各级政府关注的仍是乡镇企业效益，以 增加地方政府财政收入，有的地方政府环保部门对于乡 镇企业超标排污也就名为干预而实为默许，导致广大农 民的财产权益受损，农村环境被污染，其监督职能形同虚 设。更有甚者，有的地方环保部门甚至与规模大、污染重 的乡镇支柱企业同流合污。

四、乡镇企业环境保护税课征法律问题对策

（一）逐渐增加课征税目

《环境保护税法》税目的规定对促进环境治理非常 重要，但是税目本身仅作为一种课征标准，存在着缺陷和 不足。因此，要想实现环境保护税税目全覆盖，还需要在 现有税目基础上，循序渐进增加其种类。首先，贯彻落 实《环境保护税法》规定的已有税目。现有税目虽覆盖 范围狭窄，但其为主要污染种类，对保护农村环境至关重 要，贯彻落实既有税目对农村环境保护、促进可持续发展 具有重要作用。其次，运用法律修改或颁布实施细则方 式适当增加《环境保护税法》税目。由于考虑到国家政 策及目前环境监测技术手段缺乏等因素，未将二氧化碳、 光热污染等纳入《环境保护税法》当中，但随着农村环 境问题日益严重，对其征收环境保护税应提上日程。最 后，提高环境保护费征收标准。《环境保护税法》在税目 方面一定程度上对环境保护费收费项目进行了“平移”， 但目前我国环境保护费制度并未废止②，现行环境保护税、费并行，逐步过渡，因此，建议提高环境保护费收费标 准（至少两倍），使纳税人自觉接受《环境保护税法》规制。

（二）调整计税类型标准

环境资源作为公共资源，对其利用承担相应税负本 无可厚非，所以，在完善我国《环境保护税法》过程中， 尤应注重计税标准的合理划分与归类。首先，根据乡镇 企业规模大小，划分不同的环境保护税计税标准，分阶段 施行。乡镇企业除了基建类，最主要的就是种植养殖类， 在现行纳税标准之下，应根据不同规模进行标准归类划 分并分不同阶段课征环境保护税。其次，应对类似污染 物制定同一标准课征环境保护税，避免重复征收。对乡 镇企业而言，污水排放尤为关键，所以对各排放口中的化 学需氧量、生化需氧量以及总有机碳含量实行相同标准 征纳且只征收一次，可以有效避免乱征滥征等违法现象 发生③。最后，授权地方政府适度调整，预防环境保护税 规避风险。考虑到如果按类型分阶段划分计税标准，可 能会出现纳税主体故意裁减规模数量情况，对此，中央政 府应授权各地方政府适度调整权限，对符合标准的纳税 人进行规制。

（三）明确税种规范目标

在正确处理环境保护税与资源税过程中，职能划分 至关重要。因此，在完善税收管理法律体系的同时，明确

《环境保护税法》与《资源税法》的规范目标是必不可 少的。首先，应按照保护环境这一税收职能对两者进行 顺序排列，序列靠前则优先 [4]。在税收制度设计中，同一 纳税人可能由不同税法所调整，规范职能存在交叉重复 不可避免，但税收管理体系的建设不在于重复征税，而是 全面调控，所以，同一纳税人不能由不同税法重复对同一 税目课税。其次，明确征管机构职能，实现税务统一管理、 分别征收。税收课征目的不同，也就决定了其征税主体 角色之不同，税务统一有利于纳税人便捷申报，而分别征 收更是简单明了、便民高效，还能预防税务部门的腐败滋 生。最后，逐步完善《环境保护税法》特有功能，将其他 税法中有关环境保护的内容合并吸收到《环境保护税 法》之中，形成在乡村振兴战略下具有中国特色的新型

《环境保护税法》。

（四）加强环保监管职责

环境保护税是一项针对性极强的税种，它既是整个 税收体系的重要组成部分，又是国家环境保护政策的主 要构成要素 [6]，因此，在《环境保护税法》实施初期，必 须加强政府的监管职责，强调保护环境及节约资源的功 能。首先，应由环保部门采样检查，再由信息技术部门检测检验，最后交由税务部门校对审核。课征环境保护税 的复杂性远超于其他税种，单靠地方政府某个职能部门 进行课征是不可想象的，因此需要国家环保与税务等部 门协调配合，尤其是在标准、技术、识别等层面上给予强 力保障。其次，地方政府环境监管体系应引入群众监督 举报机制。群众积极参与农村环境监督管理体系也是政 府环境监管职责的应有之意，能充分发挥农民群众的监 督功能，与地方政府部门之间形成互动、相互补充，有助 于做到信息公开、监督透明、管理到位。最后，建立环境 保护税收审计制度，严格审批程序，确保专款专用，强化 对地方政府环境保护税收入支配权的监管。

五、结语

《环境保护税法》的实施，是我国生态文明建设的重 要环节，也是税收法治应有内容，对农村经济、环境、政 策、法律法规都有显著影响，尤其是对农村环境保护。

《环境保护税法》对乡镇企业绿色安全生产提供法律约 束，为近一步提高乡镇企业环保意识并落实中央及地方 政府的环境保护政策作用明显，有助于乡村振兴战略下 农村经济绿色发展，因此，依法依规严格课征势在必行。

注 释：

① 财政部，国家税务總局《关于全面推进资源税改革的通知》

（ 财税 [2016]53 号 ）。

② 根据《中华人民共和国环境保护税法》第二十八条规定： 自本法施行之日起，依照本法规定征收环境保护税，不再征 收环境保护费。法未明文规定废止环境保护费制度。

③《中华人民共和国环境保护税法》第二类水污染物污染当 量值附表 （ 备注 ）。

参考文献：

[1] 李慧玲 . 环境税立法若干问题研究 [J]. 时代法学 ，2015（6）. [2] 陈少英 . 环境排污费改税的立法选择——基于税收本质观

的重新思考 [J]. 华东理工大学学报 （ 社会科学版 ），2016（1）. [3] 李伯涛 . 环境保护税的功能定位与配套措施 [J]. 税务研

究 ，2016（1）.

[4] 刘继虎 ， 罗之凡 . 我国环境保护税法的体系化思考 [J]. 湖南 行政学院学报 ，2017（5）.

[5] 何锦前 . 价值视域下的环境税立法 [J]. 法学 ，2016（8）.

[6] 叶金育 ， 褚睿刚 . 环境税立法目的：从形式诉求到实质要义 [J].

法律科学 （ 西北政法大学学报 ），2017（1）.

作者简介：韩功（1990—），男，甘肃通渭人，单位为西安 财经学院，研究方向为农村经济法制。

（责任编辑：李直）