对我国上市公司会计舞弊的动机及防范措施探析

吴 敏

一、前言

舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。会计舞弊最常见的伎俩是虚增收入、利润，虚减负债、费用。对企业、监管机构甚至整个证券市场来说，如何有效防范会计舞弊现象的发生，是任重而道远的任务，因此，分析和探究企业会计舞弊现象显得尤为重要。

二、上市公司会计舞弊形成的原因

上市公司会计舞弊行为分为管理当局（经营者）舞弊和会计人员舞弊。

（一）内部因素

1.巨大的利益驱使

经济利益是上市公司会计舞弊的最大诱惑力，在利益面前，舞弊所带来的代价也就不值一提。所以当公司的预期目标遭到威胁或无法达成时，或存在潜在利益诱惑而不能抵制住巨大诱惑时，上市公司就会应用各种舞弊伎俩来满足自己和公司的各种需求。很多IPO企业为了取得上市资格进行会计舞弊，公司一旦上市就可以获得巨额筹资回报，解决资金不足问题同时可以扩大公司规模，还可以满足个人对财富的追求，快速放大创业者的财富。

以Y公司为例，为了能够获得上市资格，筹集大量低成本资金，Y公司虚增资产、收入和利润，在2012年中报资产负债表中，预付账款账面余额虚增2632万元，在建工程科目虚增8323万元。Y公司2008年至2010年度利润表中，营业收入虚增额总计为46320万元，营业利润虚增额总计为11304万元，具体如下表：

分析可知：Y公司2008-2010年近一半营业收入是虚增的，近九成营业利润是虚增的，虚增金额非常大。为了获取上市资格，筹集大量资金，掩饰业绩下滑的事实，Y公司不惜采取虚增资产、收入、利润、等舞弊行为来达到其非法行为，这导致会计舞弊的恶性循环，致使投资者受假象蒙蔽，遭受巨大损失，也会给整个证券市场带来不利影响。

2.内控失效、公司治理结构不完善

在我国，许多上市公司的内部控制制度不够完善，一些公司建立了一套看似比较完善的内部控制制度，但在实际运用中可操作性较差，往往没有发挥其真正的作用，监督和控制都不到位，此时企业的内部控制就形同虚设；同样，在我国，许多上市公司的治理结构不够完善，控股股东与管理人员高度重叠，经营权和所有权实际并没有分离，董事会的构成全部来源于所谓的“内部人士”，导致企业的经营战略实际是由大股东一人来控制。当管理当局拥有动机和机会时，考虑到低成本高收益，他们就会不惜用会计舞弊的方式来达到经济目的。

Y公司2008-2010年收入利润分析表

以Y公司为例，该公司内部控制失效，大股东和管理层凌驾于内部控制之上，而管理层则是会计舞弊重要指挥者之一，也是会计舞弊不可或缺的参与人。Y股份有限公司最大股东占股数为53.3%，另外几个纵向股东占股数分别21.2%、17.5%和7.29%，其他股东占股数总额仅为0.71%。公司的董事长和总经理由A一人负责，其占股过半，对公司的股权占有绝对控制地位，形成了一股独大的控制局面，使得公司的监管机制失效，内部控制形同虚设。

3.职业道德的丧失

上市公司一味追求经济效益，忽视了诚信机制和道德素质的培养与发展。管理层职业道德的丧失方便了会计舞弊行为。为了实现经济目标，管理人员操纵会计人员进行会计舞弊来达到自己的非法目的。在上市公司中，上级领导层与会计人员属于从属关系，前者对后者拥有绝对的管理权和控制权。由于这种从属关系的存在，会计人员的行为受到管理层的制约，迫于领导压力，会计人员被动进行会计舞弊。从会计人员自身的角度分析，在个人利益的驱使下或者迫于生存、就业等压力，会计人员没能顶住压力，存在侥幸心理，丧失职业操守，编造虚假的会计报表。在一定程度上在企业内形成了不良的风气，不利于企业持续稳定发展，同时严重危害了证券市场的健康发展。

以Y公司为例，拥有控股权和实际经营权的董事长兼总经理A是会计舞弊的主要操纵者，但财务人员才是会计舞弊的主要操作者和实施者。他们没能顶住公司高层领导的压力，也为了能够继续自己得来不易的工作，迫于无奈参加了这次财务做假行为。他们粉饰财务报表，伪造会计信息，利用自己的专业知识和法律漏洞，为了利益铤而走险，做出违背职业道德的事。

（二）外部因素

1.证券市场相关法律法规不完善

中国是发展中国家，虽然经济在飞速发展，但我国的证券市场发展晚且发展缓慢，会计方面的法律法规也有欠缺。我国现行的会计相关法律法规有很多，如《会计法》、《证券法》、《公司法》等，这些会计准则和会计制度大多数是对会计实践经验的总结，针对性弱，可操作性不强，当出现一个具体的公司案例时，很难起到有效的控制作用。现行的很多会计政策跟不上证券市场的发展步伐。很多公司在进行具体实践时，产生了自己的想法，以利于自己目标的政策为标准。此外，法律法规的制定往往是对会计舞弊行为的再补充，会计人员利用法律空子，进行一些非法活动，谋取不正当利益。

2.监管机制不健全、惩罚力度不够

中国证监会作为国家设立的专门对证券市场、上市公司进行监督管理的机构，是证券市场监管机制的核心，但是证监会对上市公司的监管存在明显的缺陷。证监会的监管力度不够，对于会计舞弊行为的惩罚力度也不够，尤其是对违规企业和直接负责人的处罚力度不够，对于会计师事务所及其负责人员的处罚也较低，导致违法成本较低，企业和会计师事务所人员在权衡利弊之后，存在侥幸心理，铤而走险。

三、上市公司会计舞弊防范措施

（一）优化公司治理结构、营造健康的企业氛围

完善的公司治理结构应该是董事长和总经理权责分离、相互监督、相互制衡。股东大会对公司的重要决策负责，董事会对经理层进行监督和控制、监事会监督和制约对董事会和经理人员。股东大会、董事会、经理之间相互制衡，组成了相对完善的公司治理结构。因此，为保证企业健康发展，应建立健全合理的公司治理结构。一方面，增加独立董事人数，减少一股独大的可能性，健全独立董事制度，增强内外部监督协调性；另一方面多层次选拔监事会成员，使独立董事和监事会能够起到关键作用。企业为了盈利而制定了不符合企业情况的营业目标，当企业无法完成预期目标时，就会操纵会计人员用舞弊的方式做出虚假的会计报表，这样不仅不利于企业的发展，还诱导了投资者。所以企业应该制定符合企业实际情况的战略目标，从根本上防范舞弊的发生，既有利于企业发展，又满足实际情况。企业可以通过努力实现目标，而不至于弄虚作假。

每个上市公司都必定有其发展的核心，即企业的灵魂，企业文化是企业灵魂的奠基，它反映着企业的核心思想。在拥有健康的企业环境的前提下，公司的员工会产生更大的工作积极性，他们互相协作、互相监督，为企业的健康发展打下良好基础。同时，优秀的企业文化有助于促进上下级关系的和睦，。企业诚信文化的建设对企业财务造假行为有很大的改善作用，国家相关部门和企业应该不断的加强会计人员的职业道德教育，营造良好的诚信氛围,使会计工作人员积极参与到抵制会计舞弊行为中来。在人人都浮躁的年代里，很有必要营造一个健康的企业文化，否则就会导致企业管理层诚信观念缺乏，为财务造假提供机会。此外，对会计人员的再教育需要进一步强化，在经济飞速发展的互联网时代，课堂教育已经不是唯一的选择，我们可以利用手机电脑等网络视频的方式对会计人员进行线上教育、检测和评估，努力实现事前计划、事中监督、事后检查的经济管理方针，降低上市公司会计舞弊行为，确保证券市场正常运营。

（二）完善法律法规、加强监管

我国现行的会计相关法律条文存在很多需要改进的地方，尤其在多变的经济环境下，更应该提高会计法律法规的灵活性，满足不同实际情况的需要。完善法律法规，强化上市公司管理者在信息披露中的法律责任，从管理者思想上减少舞弊行为的发生。想要从根本上控制我国会计舞弊现象的发生，必须从法律方面加以规范和约束。但是仅仅依靠现行的相关法律法规是远远不够的，必须就具体事项进一步确立明确会计准则和相关规范，具体到相关概念要清晰，责任分配要明确，避免违法人员相互推卸责任。

我国证券市场监管机制存在很多的不足之处，无论是以前还是现在，上市公司会计舞弊频繁发生的主要原因是监督机制监管不足或是事后的惩罚没有足够的威慑力。中国证监会作为国家设立的专门对证券市场、上市公司进行监督管理的机构，是证券市场监管机制的核心。显而易见，警告、撤职、开除、没收违法所得、罚款以及吊销资格证书等行政处罚对舞弊人员的威慑力已经越来越小，行政监督远远不够，我们要加强对会计舞弊人员法律制裁，对会计舞弊的主要责任人进行民事责任以及刑事责任的追究，并且提高罚款标准，使惩罚金额远远高于舞弊收益，让舞弊者在权衡得失之后才不敢轻易走上舞弊之路，以此起到威慑作用。对会计舞弊的公司，取消其再融资资格甚至取消其上市的资格。