解读新收入准则

摘要：随着经济的发展，企业经营、商业模式的更新使原有的收入准则已不能适应要求，参照国际财务报告准则制订的新准则，用语生涩难懂、确认与计量难理解难区分。本文对其中识别合同部分进行解读，期望能够帮助大家正确识别合同内容，根据合同内容进行相关收入的确认与计量。

关键词：收入；合同；履约义务

我国于2017年发布新收入准则，2021年要求只要执行企业会计准则的单位均应采用该准则确认记录计量和报告。新收入准则收入的确认与计量采用了五步法，本文仅就识别与客户订立的合同进行解读。

首先，解读收入的确认原则。收入确认原则要求必须取得商品的控制权。也就是说客户在商品整个存续期内有权决定谁使用不使用该商品，并且该商品有关的经济利益由客户独享。如：建安公司从新世纪百货购入了一批电动按摩椅放在各影院投币使用，建安公司购买意图为：如果该影院对按摩椅的利用效果好收益高就一直使用至报废，否则在八成新时出售。该案例中建安公司决定使用者是投币人，按摩椅所产生的收益由建安公司全部收获。故认为建安公司已经取得了按摩椅的控制权，新世纪百货可以确认为收入。

其次，解读收入确认的前提条件。收入确认的前提条件要求订立的合同一定具有商业实质，并在合同中明确了双方的权利与义务，款项如何支付等，合同订立后要经过合同各方审批，当合同履行商品控制权已经转移对价很可能收回。上述5个条件是按合同订立、履行顺序排列，相对于准则原文更易理解。其中，款项的支付在《合同法》中属于双方权利义务之中的必备条款，单列仅起强调作用。而要求订立的合同具有商业实质，是指履行该合同对企业的风险、现金流量、时间分布有改变。如：红星公司在重庆解放碑有1000平方米的门面房，以前租给某私人老板买服装，现在租给工商银行建银行网点，该合同和原合同相比，风险更小，履行该合同，改变了企业的风险，故该合同具有商业实质。如果不能同时满足上述5个条件，那么只有同时满足以下两个条件时才能将已收取的客户款项作为收入：一是已收取的款项不退还，二是合同已经被取消或已经完成，不再向客户履行剩余义务。如果不能同时满足这两个条件只能将已收取客户款项作为收入。红星公司在重庆解放碑有1000平方米的门面房，租给私人老板张某卖服装时有如下条款：张某向红星公司在合同订立日交付定金3万，每年支付房租50万，如果3个月不支付房租，则红星公司收回门面，合同取消，定金3万不退还；三年期满，定金3万也不退还。根据合同条款，红星公司可以将收到的3万元作为收入入账。如果该3万元需要退还给张某，红星公司只能作为负债入账。

再其次，解读合同的合并。合同的合并要求被合并的合同订立时间必须相近，订立对象必须相同或为该对象的关联方，存在下列条件之一才可以合并：1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易；如昌州丝绸公司承诺以每件1500元的价格向重庆百货销售3000件2.5公斤的蚕丝被，同时重庆百货还与丝绸公司下属的运输公司签订了运输合同，合同规定运至重庆范围内的重庆百货各门店不论路途远近均按100件1000元收费。仅运输合同是亏损合同，但是和销售合同一并考虑时是盈利合同，此时运输合同和销售合同构进一揽子交易，合并为一个合同；2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；3.该两份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则规定的单项履约义务。

最后，解读合同的变更。合同变更是指订立合同的各方在协商一致的基础上，对原合同的范围或者价格作出变更。新收入准则强调区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。承上例，如昌州丝绸公司承诺以每件1500元的价格向重庆百货销售3000件2.5公斤的蚕丝被，在合同签订3个月内陆续将付。交付之日重庆百货即取得蚕丝被控制权可以对外出售。由于蚕丝被销售势头良好，当交付了1000件蚕丝被后，重百要求修改合同，双方协商一致，决定在原来的基础上新增1000件蚕丝被，价格1550元。（该价格反映修订时的单独售价）。根据合同条款能够反映新增商品单独售价，所以新增合同条款应视为单独合同。（2）新增条款不能反映新增商品单独售价的，原合同中已经履行和未履行的能够区分，把未履行的和新增的合并为一个新合同。如国文保安公司对渝财学院提供安保服务，期限四年，每年服务费20万。合同履行两年后，由于经济下滑，市场人员过剩，渝财学院要求保安公司降低服务费，将后两年的价格调整为15万（该价格能反映变更日的单独售价），同时再以12万元每年的价格将合同期延长两年。（该价格不能反映变更日的单独售价）。由于新增两年的服务费12万不能反映变更日安保服务的单独售价，且原合同中已履行和没有履行的能够区分，所以把原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同，此时每年收入为（2×15+2×12）÷4=13.5万。（3）新增条款不能反映新增商品单独售价的，原合同中已履行的和未履行的不能够区分，则将新增的并入原合同，重新算履约进度、收入、成本等。

参考文献：

[1]财政部.新收入准则（财会[2017]22号文）.

[2]注册会计师协会.CPA会计[M].北京：中国财经出版社传媒集团，2018：311-315.

作者简介：

赵会，会计师，本科，重庆财经职业学院，研究方向：会计和财管。