关于我国政府成本会计的几点思考

翁卿

摘要：2014年底国务院批转了财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《方案》），《方案》中安排了2018到2020的七项工作，其中第五项就是“研究推进政府成本会计”，成本会计的构建是国家治理现代化过程中重要的一环，目前已经提上日程。

构建政府成本会计体系的根本落脚点是服务国家治理。为了实现现代化的国家治理，政府需要对自身的行为成本以及支出情况充分的了解，并掌握相关的可靠信息。本文从构建政府会计体系的角度入手，对该过程进行简单的讨论，并就其中的某些问题提出一点看法。

关键词：政府成本会计；思考

中图分类号：F234.2 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）018-0243-01

一、政府成本会计的对象

政府成本会计的对象是指在成本核算过程中被分配相应资源的客体。在提供公共服务和公共产品的过程，政府的运营以及管理是一个消耗整个社会资源的过程，即取之于民、用之于民。通过一定的假设和方法，政府成本会计可以将履行公共职责中耗费中的各项经济资源合理地分配至各个成本对象上。对各个成本对象的分类可以按照其提供的公共服务或是公共产品进行区分，并进行成本的归集。以政府成本会计较为成熟的国家法国和美国为例，在法国，政府成本会计将项目作为成本对象进行核算，辅以计划和任务。在美国，中小学教育过程中，成本对象分类较为细致和多样。而在我国，大方向上可以根据具体的行政目标进行分类，在细节上可以根据信息使用者的信息需求进行多层次的划分。在项目上可以向法国学习，而核算像九年制义务教育的成本方面可以向美国学习。特别是项目方面，可以参考法国的成本核算方式，进行多层级的成本核算体系，从政府目标或任务，到具体项目，最后到项目里的各个成本要素。分级归集成本有利于项目的核算，和最终政府目标或任务的达成。成本核算过程中，确认成本核算的目标和对象是最首要的任务。

二、政府成本核算的归集分配

1.成本期间的划分

成本期间的意思通常是核算成本的周期，大多情况以一个报告周期（比如1年或者1个月）为单位进行核算成本，也有以一个项目的周期为单位进行成本核算的情况。在公共服务中，有些项目的周期较长，往往超过一年时间，而有些项目周期较短，这些是一次性项目，除此之外是周期性的日常服务。在一次性项目中，根据时间的长短而划分为长期项目和短期项目，超过一年的长期项目和短期项目在成本核算的要求上有着一定的区别，成本的期间划分方式也不一样。

2.成本范围的划分

在履行某一政府职能的过程中，可能会由政府多个部门分工并共同协作完成，导致不同部门的行政成本对该职能的成本分析造成影响。因此，在分职能对业务活动进行成本归集的过程中，不需要考虑各个部门的日常行政成本。而是从整体考虑总成本，按相应的时间比例对职能性的业务成本进行归集。对业务成本和日常行政成本的区分，可以让成本核算更加方便和准确。

3.成本类别的划分

在企业里，成本的类别分为直接成本和间接成本，间接成本通常包括管理人员以及公摊的水电费等，这类成本不能直接分至具体产品对象上。这类成本通常事先归集，到期末再根据具体方案进行分摊。在政府部门中，也会发生同样的情况。例如，部门领导的薪酬不能直接划分至具体项目或者日常业务，而在每期的期末应根据具体情况进行分摊。因此，在成本的归集和对象化过程中，合理地分类有助于政府部门更加清晰地掌握政府的各类业务以及各类项目的具体实施成本，而不是没有规划地靠政策方针或是感觉分配人力资源和物质资源。

三、政府成本核算的方法选择

成本的核算方法是指將一定期间的成本分配至各种产品，以求得各种产品的总成本和单位成本的方法。由于方法的选择会造成成本核算的准确性，因此在不同的情况下需要对方法进行选择。

在美国，很多政府部门采用作业成本法作为核算方法，而国内也有学者表示，作业成本法在政府部门中有很高的可行性和较大的潜力。

但是，由于作业成本系统较为复杂而执行成本较高，贸然改成作业成本法对政府的基本运行可能造成一定的影响，如果路径流程设计不合理会造成一定的风险。因此，在建立作业成本法之前需要对政府部门进行深入的剖析。不过，前提是该政府部门的业务情况适合利用作业成本法。而良好的信息化系统配套也是作业成本法实施的必要条件。

在前提条件都具备的情况下，政府部门才需要进行考虑实施作业成本法的具体方案。运用作业成本法，把人员和流程都纳入该系统中进行运作，是政府部门需要攻克的难题。从人员培训，到最终的上系统进行整个部门的运作，需要做大量的准备工作。但是完成整套系统的上线后，政府部门可以综合地去进行成本计算，并对成本进行分析。在分析和预测的前提下，制定目标成本计划，争取在目标成本之内完成任务。在完成之后，根据实际成本和目标成本的比较结果进行绩效评价。最后在所有的工作基础上，出具有数据支撑的报告对政府的管理进行客观地评价，促进政府管理更加高效。

综上所述，本文认为我国政府成本会计应该采用的成本核算方法是作业成本法，虽说采用这种方法的时间成本、人力成本和物力资源都比前两种方法多很多，但是为了让政府能够更加高效地服务社会，需要一个良好的成本系统作为支撑，需要实打实的数据作为支撑才能做出更高效的决策。因此，虽说要花更多的努力，但是是值得去进行这样一项重大的改革。

四、结语

综上所述，本文对构建政府成本会计体系某些问题提出了自己的看法。目前，我国政府已经将成本会计的研究提上日程，希望政府部门以及社会上的学者能共同努力，为政府成本会计体系的建立出言献策，也希望政府能够早日推进这项改革。笔者认为，成本会计将在未来政府建设过程中举足轻重，成本会计提供的数据可以优化政府的财务决策，成本会计提供的报告可以使政府行政成本实现透明化，成本会计体系的建立可以为建设智慧政府提供基础，期盼我国政府的成本会计体系早日建立。