浅谈“营改增”后商业银行进项税抵扣政策的应用策略

刘晓斌

摘 要：财政部、国家税务总局自2011年起推行“营改增”试点，至2016年起在全国全面推开试点。大多数行业通过“营改增”实现税负下降，但金融行业尤其银行业，在增值税税率较营业税提高的同时，进项税抵扣效果未达预期，实际税负率不完全能实现降低的目的。本文结合“营改增”政策和商业银行的业务特点，梳理了商业银行可进项税抵扣的具体业务范围，以“营改增”后第一个完整财务年度的工商银行、招商银行、宁波银行为例，对其理论上最大化的进项税抵扣税负减负幅度、结构等进行了分析，并提出商业银行在进项税抵扣政策应用上的管理措施建议。

关键词：营改增；商业银行；进项抵扣

为避免营业税重复征收的不合理性，降低企负担，促进第三产业的发展，财政部、国家税务总局于2011年底联合发布了《营业税改增值试点方案》，标志着增值税税制改革正式拉开了序幕。自2012年起，“营改增”主要经历了两个重要阶段，第一阶段于2012年在部分行業、地区进试点；第二阶段于2013年-2015年在部分行业、全国范围进行推广。2016年3月24日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于全面推开营业税改征增值试点的通知》（以下简称“36号文”），36号文明确了建筑业、房地产业、金融服务以及生活服务等行业纳入增值税范围后的具体细则，并对现行关于交通运输业、现代服务业和邮电通讯业的增值税规定做出了修订，标志着“营改增”进入最关键的第三阶段。总体而言，大多数行业通过“营改增”实现税负下降，但金融行业尤其银行业，在增值税税率由营业税下的5%提高到6%的同时，由于进项税抵扣效果未达预期，实际税负率不完全能实现降低的目的。

一、商业银行可进项税额抵扣的项目

商业银行涉税支出项目主要包括：利息支出（主要包括存款和金融行业往来），手续费及佣金支出，业务及管理费用，购进固定资产、无形资产、不动产等。

根据36号文及后续各相关政策，商业银行以上涉税业务支出范围中，不符合进项税抵扣条件的有：

1.根据36号文，存款利息不征收增值税，因此商业银行的存款利息支出不产生可抵扣进项税额。

2.根据36号文及后续各项补充文件，金融同业往来利息收入免征增值税。因此商业银行发生的同业往来利息支出无进项税额可抵扣。

3.业务及管理费用、购进不动产中涉及进项税额不得抵扣的情况主要包括：

（1）工资、奖金等人员费用不符合进项抵扣政策；

（2）按36号文规定，用于集体福利、个人消费、餐饮服务等项目的进项税额不得抵扣，因此福利费、业务招待费也排除了进项税抵扣的可能性；

（3）存款保险费、行业监管费等，属于政策性的行政管理开支，其凭证不符合规定，不能产生进项税额抵扣；

（4）折旧、摊销等资本性支出分期摊销的费用；

（5）另外，用于简易计税方法的计税项目、免征增值税项目的购进进项税额也不得抵扣。如果无法划分不得抵扣的进项税额，则按照以下公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。已经抵扣的，就要按以上公式计算出来的比例进行进项转出。商业银行的免税项目包括金融同业往来利息收入、国债、地方政府债等。

4.其他：满足进项抵扣的前提条件是取得增值税专用发票，因此即使不属于不得抵扣项目的购进支出，若未能取得专项发票，也不能进行进项税额抵扣。因此专用发票索票率非常关键。

二、进项税抵扣政策对商业银行增值税税负的影响

从上述情况分析，商业银行的涉税支出项目中，最主要的支出-利息支出项目，基本全为不征税或免税项目，不能进行进项税抵扣。商业银行是人力资源密集型的服务性行业，业务及管理费中以人员费用为主（含福利费），再考虑到不得抵扣的业务招待费、用于免税业务的支出进项税、以及专用发票索票率因素，实际可获得抵扣的进项税额非常低。2017年是银行业实施“营改增”后第一个完整的财务年度，笔者以具有代表性的工商银行、招商银行、宁波银行2017年的财务报表为样本进行了估算，进项税额理论上最大化的增值税减负效果如下：

说明：

1.数据来源于工行、招行、宁波银行披露的2017年度报告；

2.对于未披露的数据，如招待费、存款保险费、监管费等项目，根据行业经验，按业务及管理费的5%估算；

3.假设可进项抵扣的项目增值税专用发票索票率达100%。

从估算结果看，尽管业务及管理费中，不可进项税抵扣的项目占比高达70%，但这三家银行的进项税额理论上最大化抵扣的减负幅度仍非常明显。其中招商银行由于可进项抵扣的业务及管理费、购进固定资产占销售额比重较高，理论上可抵扣进项税的减负作用超过1个百分点，效果非常可观。

在估算中发现，受支出项目总额、结构的影响，商业银行进项税抵扣的减负幅度相对差异也较为明显。如业务及管理费用中人工费用占比低、可抵扣费用项目占比高，可抵扣进项项目占销售额比重越高，进项税的减负作用就越高。如当期购进不动产金额越大，抵税作用也越大。但同时需要注意的是，以上开支最终将形成商业银行的成本，业务及管理费为当期成本，购进不动产等资本性支出则将体现为未来期间的成本。

三、商业银行加强进项税额管控的措施建议

商业银行的盈利来自利差和金融服务收费，但由于银行业是个强监管行业，收入端的资产业务结构有较为严格的限制，虽有一定的增值税筹划空间，但一方面收入端的税务筹划受业务结构的限制，筹划空间比较有限，另外收入端的税务筹划也要从税后收益率的对比去考虑，而不是仅仅为了减少税负而片面强调配置低收益的免税或不征税收入的资产。进项端的项目也主要体现为经营成本，虽然可抵扣的进项税支出项目金额越大，进项税的减负作用越高，但减负作用可能抵消不了成本增加对利润的影响。因此强化进项税抵扣政策运用管控的前提，是做好成本预算总额管控。

如所列举几家上市银行，理论进项税抵扣减负作用虽然比较显著，但要达到这个效果，需要对进项税额采取较为精细、强有力的管控措施。主要措施建议如下：

1.建立内部管理体系，加强政策的宣导和贯彻，使进项抵扣理念渗透到每个环节。

2.在成本总额预算既定的前提下，适当调整进项项目预算结构，降低不可进项抵扣的项目占比。如降低业务招待费占比，如对于可人力服务外包的项目进行外包，减少人员费用占比。

3.提高可进项抵扣项目的专用发票索票率。包括报销或支出列支的审核环节硬性要求，对于可索取专用发票抵扣而未索取的，要求退回重开；采购环节将进项税对成本的影响作为比价的；采购合同考虑列明对方开出专用合同的格式条款要求等；进行进项税抵扣率考核等。

4.避免视同销售尤其同时不能进项抵扣的事项。

5.采购项目综合考虑税后成本，加强价格谈判。购进项目的供应商是一般纳税人还是小规模纳税人、是否享受减免税优惠企业、能否开出专用发票等因素，对能否进行进项抵扣、进项抵扣的税率都有影响。因此在采购比价中，应当以剔除可抵扣进项税额后的价格为比价基础。

6.采购中注意分析判断供应商是否以“营改增”为借口哄抬报价。

7.对用于免税和简易计税业务的购进项目进项税，尽可能做到能明确划分不能抵扣的进项税额，包括精确定义免税和简易计税业务的责任部门，其对应的购进资产、支出费用等能独立核算并单独索取专用发票，以最大化减少不可划分的进项税额按比例转出的影响。