政府会计制度改革视角下政府报表的比较研究

熊凌云　陆昊扬　袁业虎

【摘 要】 党的十八届三中全会以来，政府会计改革正如火如荼地展开，政府会计改革是推动财政治理能力现代化的重要举措，因而关于政府会计准则、制度以及相关政府报表的研究也被提到了一个新高度。以往对政府会计改革的研究多是从准则和制度角度出发，而相关政府报表是准则和制度的具体体现。文章对政府资产报告、国家资产负债表、政府综合财务报告及自然资源资产负债表进行比较研究，分别从统计核算目的、核算主体、核算报告内容、计量方法与属性、报表框架设计、报表编制方法与流程展开分析，可以促进我国政府会计相关工作的开展，同时为加快建立国家统一的经济核算制度提供政策建议。

【关键词】 政府会计改革； 政府会计制度； 政府报表

【中图分类号】 F812 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）13-0019-05

一、引言

党的十八届三中全会通过《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，正式拉开了政府会计改革的序幕。2014年国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，确定了改革的总体目標，进一步推动了我国财政治理能力的现代化建设。自此，政府会计改革如火如荼地展开，而相关政府会计准则和制度的制定也正在紧锣密鼓地进行。

以往对政府会计改革的研究多是从准则和制度的角度出发，由于技术和条件约束，较少关注政府报表层面。相关政府报表是准则与制度的具体体现，也是报表使用者最直接接触和关注的。党的十八届三中全会以来，关于建立权责发生制政府综合财务报告制度、编制国家资产负债表、探索自然资源资产负债表的研究上升到了新的高度；而建立政府资产报告制度，完善政府资产管理体制也被列入了国家“十三五”规划。

二、相关政府报表定义概述

政府资产报告是指涉及政府资产管理的各部门、单位和企业按照财政部统一规定编制的，反映该部门或地区政府资产数量、价值、分布以及结构变动等信息的统计核算报告，由以数据填报的政府资产报表和以文字分析的分析报告两部分组成。

国家资产负债表的核算对象是一个国家或一个地区的经济资源存量，是国民经济核算体系的重要组成部分。国家资产负债表通过将政府、企业、金融部门、居民住户等多个部门某一个时点上的所有资产和负债进行分类加总，从而全面反映该经济体的总体存量。

政府综合财务报告是基于权责发生制原则建立的，主要包括政府资产负债表和收入费用表。为了便于比较，本文主要以其核心报表——政府资产负债表为依托进行分析研究。政府资产负债表通过提供政府在某一个时点的资产与债务存量，反映政府的财务状况及其运营效益，并评价政府的风险应对能力和举债能力。

自然资源资产是政府资产的重要组成部分，自然资源资产负债表则是借鉴了企业资产负债表的形式来反映一个国家或地区自然资源的存量和增减变动。建立自然资源资产负债表，通过统计核算，不仅可以反映各经济体对自然资源的占用和消耗情况，还可用以核算自然资源的恢复和维护成本。

三、相关政府报表的比较研究

（一）统计核算目的方面

政府资产报告通过对政府资产的科学分类与详细统计，一方面旨在摸清政府资产底数，防止国有资产的流失；另一方面旨在以政府资产报告为依托，促进政府资产的分类管理与合理配置。编制国家资产负债表则是将一个国家所有经济部门（主要包括政府、居民、企业、金融机构等）的资产和负债进行分类加总，反映其经济资源存量，显示一个国家在某一时点上的“家底”，从而评估其经济运行的状况，提升宏观经济管理水平。

政府综合财务报告的目的是提供政府的财务状况、运行成本等信息，摸清政府的财务“家底”，以反映政府会计主体履行公共受托责任的情况，帮助信息使用者正确决策监督，评估政府的举债能力、可持续发展能力。自然资源资产负债表则旨在通过对自然资源资产、负债相关信息的核算与列报，揭示一国或地区的自然资源“家底”，反映政府及相关部门对各种资源的占有使用情况及环境负担能力。

不难发现，四张报表的核算目的均可归结于摸清经济（核算）主体的“家底”，从而进一步加强管理或进行经济分析，其中，摸清“家底”是四张报表共有的基础性目的，相似的核算目的使报表的比较与相互借鉴成为可能。

（二）核算主体方面

我国特殊的历史条件和公有制为主体的经济体制，使得我国在“国家”“政府”“国有”等概念和范围上存在一定重合。政府代表人民和国家对国有资产进行管理，而作为重要的核算主体，其范围界定是相关政府报表编制成功与否的关键。

由表1的比较可以发现，四张报表在核算主体上存在一定交叉性。首先，政府资产报告与政府综合财务报告的核算主体是各级政府，但前者范围更广泛，政府资产报告的界定更趋近于全口径政府概念，即包含政府行政机构、事业单位、社会团体等；而后者将核算主体分为单位主体和基金主体，属于广义政府的概念。其次，国家资产负债表涉及的核算主体包括四个部门，这里的“国家”指的是整个经济体总体的概念，政府部门只是其中的一张子表，此处的政府范围应该与综合财务报告相似，包含政府行政事业单位、各项基金以及部分社会团体，属于广义上的政府范畴。另外，我国自然资源具有公共产权性质，是政府资产统计和管理的重要内容，政府资产报告、国家资产负债表等均积极探索自然资源的核算与计量，虽然其统计核算客体是自然资源，但反映与核算的主体仍然是以政府主导的生态责任主体。

综上所述，四张报表的核算主体均涉及到了政府部门（见表1），但就政府会计主体的表述上显然存在差异。如何准确界定政府会计主体，确定政府会计核算范围一直是政府会计工作的一个重难点。相关会计准则与制度也对政府会计主体的界定进行了规范：《政府会计准则——基本准则》规定：“本准则适用于各级政府、各部门、各单位。前款所称各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。”而《政府会计制度》则规定：“本制度适用于各级各类行政单位和事业单位。”就政府部门核算范围而言，准则与制度存在阐述不一致与模糊等问题，前者强调与本级政府财政部门直接或者间接存在预算拨款关系；而后者在表述上的“各级”则扩大了核算主体范围。上述四张政府相关报表核算范围的确定很大程度上依赖于政府会计准则与制度的规范，准则与制度的不一致将影响到四张报表关于政府部门范围的界定，导致统计核算口径差异，进而影响其相互比较与借鉴。

（三）核算报告内容方面

具体的核算与报告内容是四张报表主要存在差异之处。每张报表所涉及的核算内容繁杂，所需报告的内容也各有侧重，很难将其详细罗列，为了便于比较，本文主要选取具有代表性的“资产”与“负债”要素进行对比分析。

从表2可知，四张报表在核算报告内容上各有侧重和特点。政府资产报告涉及行政事业单位占用资产、企业国有权益和政府经管资产，现阶段试点侧重对公共基础设施、自然资源、政府储备物资等政府经管资产，以及社保基金等受托代理资产和文物资产的管理与填报。

国家资产负债表则是按照SNA 2008的要求从部门和资产两个维度出发，将国家经济总体划分为政府、居民、企业、金融机构4个子部门，分类汇总各部门资产负债。其中纳入报表核算的资产分为金融资产和非金融资产，需具备明确的所有权、控制权以及效益性等特征，而负债方只涉及金融负债。

根据财政部2018年《政府综合财务报告编制操作指南》，政府综合财务报告中共有17项资产与13项负债项目，关注政府資产的同时也关注负债，汤林闽[1]更是综合以往学者对政府资产负债表的研究，将政府资产分为财力性资产和服务性资产，将负债分为直接显性负债和隐性或有负债，从而更科学地揭露政府的“家底”，评价政府的举债及债务风险的应对能力。

目前我国自然资源资产负债表编制方案主要是对基础数据容易获取、管理较为规范的土地资源、林木资源和水资源等进行核算。部分学者在报表探索编制过程中将矿产、能源资源资产也纳入了报表统计核算范围[2]。而对于自然资源负债的确认，目前学界还没有一个统一的认识。一种观点认为基于SNA 2008和SEEA 2012的要求，不应确认自然资源负债，而是通过设置卫星账户来核算环保和管理收支，从而调整自然资源资产总额。另一种观点则认为出于环境会计角度以及领导干部离任审计的需要有必要对自然资源负债进行确认核算，具体应包括对自然资源污染破坏的恢复成本以及治理成本等。

通过对四张报表具体统计核算内容的比较可以发现，四张报表在资产或负债的划分上还没有一个较为统一的标准。从制度规范的角度探究原因，以政府资产为例，《政府会计准则——基本准则》中将政府资产分为流动资产与非流动资产，其中非流动资产包含公共基础设施、自然资源资产等，而会计制度与之相比则未将“自然资源资产”纳入填报范围，导致政府综合财务报告对自然资源资产核算的缺失。事实上，为减轻政府会计的复杂性与工作量，建立政府资产报告、编制自然资源资产负债表，可以为政府综合财务报告及国家资产负债表的编制提供资产数据的补充，但前提条件是必须加快统一相关要素的填报口径，完善政府会计制度与准则的规范性。

（四）计量方法与属性方面

就资产主要计量指标而言，根据政府会计准则与制度对相关要素的规范，国家资产负债表以及政府综合财务报告中所核算的资产均为现阶段具有经济价值并可以货币计量的资产，因此通常可以采用价值量计量方法。但由于我国目前资产价值评估体系还不完善，部分自然资源资产、文物资产等还无法实现价值量化，因此自然资源资产负债表和政府资产报告采用实物量与价值量相结合的方式，这也致使部分资产无法进入国家资产负债表和政府综合财务报告中核算。因此如何规范计量方法，完善价值量评估体系，使暂时还不满足资产确认条件或是价值量计量困难的，但又具有公共性、服务性的资产可以得到列报和管理，也是现阶段政府会计工作中亟待解决的重难点。

而在计量属性方面，根据《政府会计准则》和会计制度规范，在相关资产价值量计量属性的选择上，原则上应采用历史成本计量，无法获取历史成本的可采用公允价值、重置成本名义价格等进行计量。由于以往对政府资产、国有资产管理上的缺陷，致使许多资产的历史成本资料无法取得，很大程度上需要对资产进行重新估值。虽然目前的政府资产报告试点工作对价值量计量方法进行了细分，但由于现阶段我国公允价值的市场基础还不够完善，部分计量属性的选择上还存在主观性。如何规范和完善价值量计量属性，增强资产价值计量的准确性和报表的可比性也是编制四张报表时需要考虑的问题。

（五）报表框架设计方面

政府资产报告只涉及政府资产的分类统计与核算，反映政府资产在一定时点的数量与价值，报告的内容之间没有特定的勾稽关系，因此没有严格意义上的报表逻辑框架。在国家资产负债表报表设计的研究中，学者李金华[3]在其他学者试编研究的基础上，以SNA 2008为理论基础和参照，提炼出国家资产负债表的两个核心概念：核算部门与核算项目，并在此基础上提出了静态与动态国家资产负债表的一般形式。政府资产负债表与国家资产负债表内在逻辑相似，政府资产负债表基于权责发生制构建，资产负债可按照流动性进行划分，报表格式框架类似于企业资产负债表，包括资产、负债、净资产三个会计要素，三者构成基本的会计平衡式。而关于自然资源资产负债表的报表框架与内在逻辑目前有两种不同观点，这与上述不同学者对自然资源负债的看法有关。耿建新等[4]的研究认为自然资源资产负债表应根据SEEA 2012的规定，以“资产来源（类别）=资产运用（占用）”的形式反映。而另一种观点则认为可参照国家资产负债表的形式。相关观点详见表3。

（六）报表编制方法与流程方面

在四张报表中，国家资产负债表、自然资源资产负债表虽冠以“资产负债表”的名称，但仍然属于宏观的国民经济核算范畴，国家资产负债表由多个机构部门的子表汇总形成，但只是进行简单的汇总相加，而不进行会计合并报表的处理；自然资源资产负债表是通过对自然资源的统计核算汇总填列。政府资产报告也是通过搜集各部门、单位的基础信息，按照统计学的方法汇总填列。而政府综合财务报告编制方法与其他三张表存在一定差异，其中政府资产负债表根据政府会计制度规范，基于权责发生制原则从财务报告角度出发，运用会计方法，通过对各单位的资产负债项目进行严格的会计核算和合并报表，进行综合编制。两种编制方法各有优缺点，核算法更加准确科学，但编制时较为烦琐困难；统计法比较简单便捷，但也存在估算困难、误差较大的局限。

而在编制流程上，政府资产报告编制时由财政部门牵头，然后各职能主管部门、基层单位确定数据填报口径，并按照行政层级填报汇总。国家资产负债表由各省级层面的政府汇总上报编制。政府综合财务报告采用的是“金字塔”型的财务报告框架，通过将本级和下级政府综合财务报告逐级合并汇总形成。自然资源资产负债表则是采用“统筹合作”的编制模式，由统计部门牵头，水利、自然资源、环保等部门共同合作。可见四张报表均采用自下而上的编制路径，中央部署，层层汇总，逐级上报。

四、推进政府经济信息统一核算的建议

（一）协调制度与准则，完善具体编制制度及指引

政府会计准则侧重于对各项会计要素和业务的确认、计量和报告，而会计制度则从会计主体的角度出发，侧重于对单位全部业务的会计记录和报告编制的具体说明。因此政府会计制度的构建和变革应当遵从基本准则的理论框架，并且保持和具体准则的协调一致性。从上文四张政府报表的比较中可以发现，现阶段我国政府会计制度与准则在政府会计主体界定、资产要素范围以及固定资产、公共基础设施等会计处理上还存在一些不一致的地方，导致了相关报表编制过程中的范围交叉与口径不一。因此在政府会计准则与会计制度的制定过程中，应协调好两者的关系，发挥好准则与制度的指引作用。

目前虽然政府会计准则、政府会计制度已初步建立，相关具体准则及应用指南也在不断出台，但完善的政府会计制度体系还未构建，相关政府报表的具体编制制度也还未出台。上述的四张报表中仅政府资产报告、政府综合财务报告有具体的编制指南，国家资产负债表和自然资源资产负债表还仅停留在探索和试编阶段，相应的编制制度及指引还未发布。官方和学界积极探索报表的编制，提出了许多建设性的建议，因此，为加快报表编制进程，应开展官方与民间的交流，以会计准则与制度为基础，共同商定和完善具体的报表编制制度。

（二）明晰核算边界，统一核算口径

通过上文对比，四张报表在统计核算主体上存在一定的交叉，在政府会计主体的界定上也存在差异，一定程度对厘清报表的核算编制范围造成了困难。目前国家资产负债表、政府综合财务报告中政府的界定属于广义政府范畴，而政府资产报告、自然资源资产负债表中则类似于全口径的政府概念，两者差别在于对公共公司确定上。结合目前政府公共服务职能转变趋势和中国实际情况，笔者建议在界定政府主体时采用全口径政府定义，即包含政府相关部门、行政事业单位、社会团体以及公共公司等，结合准则与政府会计制度从而进一步明晰四张报表的核算边界。

另外，由于具体经济目的差异以及计量方面的约束，四张报表在资产、负债具体项目的划分上各有侧重，包含的内容也不尽一致。在官方发布编制指南的基础上，学界也对相关资产、负债界定进行了积极探索，为减轻政府資产会计核算工作，笔者建议综合协调官方与学界的研究成果，尽量统一报表相关资产项目总体口径。以自然资源资产为例，与其他三张报表相比，虽然政府综合财务报告并未将其纳入表内核算，但应该将其视为政府资产组成部分，进行表外披露，对于具体的资产内容则可以根据不同的经济目的和技术条件略有调整。通过统一相关报表填报项目或内容的核算口径，增强报表间的可比性与可借鉴性，也可以使建立政府资产报告、编制自然资源资产负债表，为政府综合财务报告及国家资产负债表的编制提供资产数据的补充成为可能。

（三）完善计量技术，改进编制方法

四张报表中有的采用价值量计量，有的则采用实物量与价值量相结合的方式，这不便于报表之间的比较和统一。而价值量计量也是四张报表编制中的一个难点，在计量属性的选择上原则上采用历史成本，但由于各种原因无法获取历史成本资料的则采用其他计量属性。计量属性的多样性和主观性造成了计量结果上的差异，使得资产价值的准确性和可比性不够理想。因此应尽快统一计量方法，并建立一套科学规范的资产价值评估体系。

此外，几张报表的编制方法存在一定差异，比如政府资产负债表从财务报表角度出发，通过对各级政府单位的资产负债项目进行严格的会计核算和报表合并，进行综合编制；而国家资产负债表主要是从国民经济核算角度出发，对各个部门分类加总进行编制。不同的编制方法各有优点，但也造成了报表结果的差异。现阶段由于技术条件限制，考虑到成本问题，采用核算法编制报表难度较大，但由于核算法的准确性更高，更能反映国家与政府的真实家底，所以笔者建议在原有统计法的前提下，逐渐引入核算法，也可以在条件允许的前提下，分别采用统计方法和核算法编制两份报表。

【参考文献】

[1] 汤林闽.中国政府资产负债表：理论框架与现实选择[J].金融评论，2014（1）：94-109.

[2] 肖序，王玉，周志方.自然资源资产负债表编制框架研究[J].会计之友，2015（19）：21-29.

[3] 李金华.中国国家资产负债表谱系及编制的方法论[J].管理世界，2015（9）：1-12.

[4] 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA 2008和SEEA 2012为线索的分析[J].会计研究，2015（1）：15-24.