新收入准则下建造合同收入确认与结算确认的差异探讨

2017年7月5日，财政部正式发布了《关于修订印发企业会计准则第14号收入的通知》（财会〔2017〕22号）（新CAS 14），通知规定，执行新准则的企业不再执行财会〔2006〕3号中的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》。原《企业会计准则第15号——建造合同》中，对于收入确认与结算确认的差异，通过“已完工未结算”和“已结算未完工”项目进行列示，在新收入准则下，对于收入确认与结算确认的差异处理应当进行重新考量。

一、新收入准则下对应建造合同收入确认的相关规定

财会〔2017〕22号通过分时段履约的概念对建造合同的收入确认进行了定义，并通过是否满足以下三个条件之一，区分属于在某一时段内履行履约义务或者属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。

二、收入确认与结算确认差异性分析

对于在某一时点履约的业务，企业在客户取得商品控制权时点确认收入，收入确认的时点即是结算确认的时点，不考虑销项税确认对应收账款的影响，收入=应收账款的等式在各个会计分期总是成立(为便于说明，以下假设结算均通过应收账款确认，且均不考虑销项税确认对应收账款的影响）。

对于分时段履约的业务，收入是按照履约进度分时段确认，工程结算确认的时点是按照结算条款约定，由于建造进度与合同结算进度在各会计分期很难始终保持一致，收入确认与工程结算的暂时性差异就会产生。实际情况是，企业的履约进度是一个连续累进的过程，而工程结算则是按照里程碑确认，这也导致了二者天然上会存在差异。即在某个会计分期，针对正在履约过程中的业务，出现收入确认的金额大于工程结算确认的金额，或者收入确认的金额小于工程结算确认的金额的情形，企业履约的进度与结算的进度差别越多，则差异金额就会越大。

三、原准则下对于收入与工程结算差异的处理与列报

在原准则下，对应《企业会计准则第15号——建造合同》，建造合同工程累计发生的工程施工成本和累计确认的合同毛利（亏损）超过累计已经办理结算的价款部分，通过“已完工未结算”项目反映，在存货中列示；建造合同工程累计发生的工程施工成本和累计确认的合同毛利（亏损）少于累计已经办理结算的价款部分，通过“已结算未完工”项目反映，在预收账款中列示。

四、原准则的相关处理在新收入准则下的悖论

新准则中，对于分时段履约确认的条件之一，即“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”，特别是对于“有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”进行了解释，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。这就表明，只要客户对各个节点的交货予以接收，按照实则重于形式的原则，则企业享受了每个节点的合格收款权，应当进行工程结算的确认。

即便合同中有诸如“严格按照工程时点组织生产和交货，若企业提前交货，则业主有权不予接收”的条款，但在实际执行过程中，只要客户对企业的在各个节点已经交货的部分予以接收或者对已经投入尚未交货的部分很可能予以接收，按照实质重于形式的原则，则企业已经在事实上享受了对应每个节点的合格收款权。

因此，对应原准则中的处理，就会出现以下悖论：

悖论一：收入确认大于工程结算确认，差异部分在存货中列示，对于差额部分的存货，由于企业按照履约进度确认了收入，而确认收入即表明对应的履约进程的商品转移了控制权，属于客户的资产，而不属于企业的存货资产，将差异部分在存货中列示，即表明企业将不属于企业的存货资产重新列示为企业的存货资产。

悖论二：收入确认小于工程结算确认，差异部分在预收中列示，对于差额部分的预收，表明企业确认了收款权利，但由于该收款权利超过实际履约进度，一般情况下不会被客户认可，即为不合格的收款权利，不应当予以确认，即表明企业将不应当予以确认的工程结算进行了确认。同时，将该部分差额列示为预收，但大多数情况下，企业也并不会在相应的节点获得经济利益的实际流入或者流入的权利，也不符合预收账款的定义。

对此，中国人民大学商学院曹伟博士在《从财务会计概念框架看建造合同会计处理方法》中也指出：第一，工程施工没有随着相关主营业务收入的确认而结转相关成本，从而虚增了存货；第二，“工程结算”科目核算的仅仅是建造承包商与业主结算的金额，将其余额列入“预收账款”项目，既不符合实际情况，又不符合该项目的定义；第三，我国财务报表列报准则及国际财务报表列报准则均不允许将资产和负债相抵后列报，因此该方法也不符合财务报表列报准则的要求。

五、原准则下处理方式的影响

（一）收入确认大于结算确认的影响

对于收入确认大于结算确认，则导致建造企业存货的虚增，应收账款减少；若企业按照应收账款账龄确认坏账损失，则对应导致坏账损失的减少，增加企业的当期利润。

（二）收入确认小于结算确认的影响

对于收入确认小于结算确认，则导致企业应收账款和预收账款同时虚增，导致企业资产负债水平上升；若企业按照应收账款账龄确认坏账损失，则导致坏账损失的增加，减少企业的当期利润。

六、新收入准则下处理方式的探讨

取消按照里程碑确认工程结算，改按照实际履约进度确认工程结算，使履约进度与结算进度保持一致，即企业按照履约进度确认收入的时点，也即是确认工程结算的时点。对于项目履约进度在里程碑之前的，超出进度的部分应确认应收账款；对于项目履约进度滞后于里程碑结算时点的，未达到里程碑进度的部分不应确认工程结算，即便企业已经按照合约条款预估了工程结算时点，企业在该时点仍不应确认工程结算。

表1 部分上市公司建造数据的影响情况表 单位：亿元

表2 处理方式变动后的数据 单位：亿元

该处理方式实际上是将分时段履约确认收入的方式回归到按照时点履约处理，进而消除分时段收入确认与工程结算确认的差异，合理反应企业在各个会计分期的经营成果与财务状况。

七、部分上市公司的财报影响

这里选取沪深上市的四家代表性的工程建设企业2017年公开披露的年报数据进行比较分析，得出相关数据差异对上市公司财报的影响。

由相关数据可以看出，选取的四家建造型企业，已完工未结算项目和已结算未完工项目均是主要的资产负债构成项目，且已完工未结算金额普遍高于已结算未完工金额。处理方式变动后，企业的存货金额大幅减少，应收账款金额相应上升。资产总额、负债总额不同程度减少，利润总额、净利润均不同程度减少。

八、结论

新收入准则以控制权转移为收入确认的条件，以是否具备合格收款权作为分时段履约的确认条件，是对实质重于形式会计原则的进一步遵循。在新收入准则下，应当保证建造合同收入确认与工程结算确认的一致性，取代原准则下“已完工未结算”和“已结算未完工”的收入与结算错位的确认方式，即保证相应的处理方式符合收入代表企业流入的经济利益，收入和结算应相互对应的基本原理，符合财务会计框架的理论要求，更为合理的反映企业在各个会计分期的财务状况和经营成果。