软件企业系统集成业务收入确认探讨

2018-09-11 09:50孙文军竹挺进
中国注册会计师 2018年8期
关键词:系统集成劳务会计准则

孙文军 竹挺进

一、引言

系统集成是我国软件企业最常见的业务之一,软件行业上市公司几乎每一家都开展系统集成业务。

美国知名信息技术产业研究咨询公司Gartner(2018)对系统集成(system integration)的定义是:“系统集成是一个设计、建造客户定制化的架构或应用程序的过程;系统集成需要使用新的或者已有的硬件,通用或者定制的软件,并通过通信系统连接各个组件。大多数企业使用外部承包商来完成系统集成。这些外部承包商通常会承担系统集成项目的大量风险”。

系统集成业务的收入确认问题在软件企业各类业务中存在较多争议。中国证监会发布的《2013年上市公司年报会计监管报告》指出:“部分上市公司按完工百分比法确认系统集成业务收入,也有些上市公司按收到验收报告时确认收入。收入确认标准不一致影响了财务报表之间的可比性,不利于投资者进行有效的决策”。《2014 年上市公司年报会计监管报告》再次强调了上市公司系统集成业务收入确认方法不一致的现象。

二、系统集成的业务模式

商业实践中,系统集成有两种业务模式。模式一:软件企业提供系统设计方案,协助客户向外部供应商采购所需软件、硬件产品,根据系统需要开发定制软件,负责软件、硬件整合安装,系统调试;软件、硬件产品采购由客户和供应商直接签订采购合同,供应商直接将产品交付客户。模式二:与模式一不同之处在于由软件企业和供应商签订采购合同,代客户采购软件、硬件产品。模式二是软件企业系统集成业务最常见的模式。

三、会计准则对系统集成业务收入确认的规定

当前,我国企业会计准则体系中对收入确认问题进行规范的准则主要有《企业会计准则第14 号——收入》(以下简称“收入准则”)、《企业会计准则第15 号——建造合同》(以下简称“建造合同准则”),《〈企业会计准则第14 号——收入〉应用指南》进一步明确了收入确认中的一些具体问题。上述会计准则、应用指南、企业会计准则解释、财政部会计司《企业会计准则讲解2010》,其他各项会计法律法规等均未对系统集成业务会计处理作出明确规定。

财政部于2017年7月5日发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”),对于仅在境内上市的企业,要求自2020年1月1日起执行新收入准则。

除此之外,笔者还以system integration为关键字,检索了国际财务报告准则和美国会计准则,未发现这两套准则对系统集成业务收入确认有明确规定。

当前会计准则主要是原则导向的,会计准则未对一项具体业务的收入确认作出明确规定并不令人意外。

四、当前实务中系统集成业务的收入确认方法

(一)模式一下的系统集成业务

此模式下的系统集成业务,系统集成所需外购软件、硬件产品采购的主要交易风险由客户直接承担,软件企业并未承担。人工成本是软件企业履约的主要成本。模式一下的系统集成业务,本质为向客户提供一系列的劳务,其收入确认按照收入准则第三章提供劳务收入的有关原则进行。

(二)模式二下的系统集成业务

1.作为销售商品,在系统初验合格或者终验合格后确认收入

这一方法是当前我国软件行业上市公司最常采用的方法,如东华软件2016年报、浩丰科技 2016年报、科大讯飞2016年报等。

这种方法下集成系统的过程被视为将外部采购的硬件、软件和自有通用软件、定制开发软件,按照系统设计方案,组装成一件新的商品。其生产过程性质上和制造业企业相似。因此系统集成的收入确认应遵守收入准则第二章销售商品收入的规定。

2.按照建造合同准则的规定使用完工百分比法确认收入

在东软集团2016年报、天夏智慧2016年报中,其系统集成业务按照这一方法确认收入。

这一方法认为系统集成产品不同于一般的标准化商品,系统集成产品具有金额大、定制化生产、客户专用性强等建造合同资产的典型特征,因此应按照建造合同准则规定使用完工百分比法确认收入。

3.作为提供劳务

创业软件2016年报对其系统集成业务中的智能化网络布线工程集成收入确认使用的是这一方法。总体而言,软件业上市公司中使用这一方法的公司不多。

当系统集成业务中系统方案设计,协助客户向外部供应商采购所需软件、硬件产品,整合安装软件、硬件,调试系统,根据系统整合需要开发定制软件等劳务成本占总履约成本比重很高,外购硬件、软件、自有通用软件等成本占比较低时,这种方法也有一定合理性。

4.分拆业务分别确认收入

分拆软件销售、定制软件开发、硬件销售、安装劳务金额后分别按照软件销售、定制软件开发、硬件销售确认收入。恒生电子2016年报、佳都科技2016年报对其部分系统集成业务按照这一方法确认收入。

这一方法认为系统集成业务实质为软件公司将外购软件、硬件产品、公司自有通用软件产品、系统设计劳务、定制软件开发劳务、安装劳务等打包销售,各要素相互独立。因此确认收入时,应当将各个要素分拆为独立的销售,分别按照销售商品、提供劳务确认收入。

5.对不同类型的系统集成业务采用不同的收入确认方法

创业软件2016年报对其计算机信息设备系统集成业务作为销售商品确认收入,对智能化网络布线工程集成作为提供劳务确认收入。

这种方法认为企业系统集成业务特征、经济实质并不一定相同,因此应先按照其经济实质对系统集成业务进行分类,对不同类别的系统集成业务应使用不同的收入确认方法。

五、文献对系统集成业务收入确认的主要观点

胡晓群(2009)认为一项系统集成业务如果“合同条款分别约定了软件产品和硬件产品的销售价格;软件产品和硬件产品不需安装调试,或者安装调试过程较简单,一般不会影响产品销售;硬件产品基本按进价销售或毛利仅为收取的代采购费”,则在软件、硬件交付后或者安装验收后确认收入。“较大的系统集成项目,一般满足下述条件:硬件产品和软件产品需经过安装、调试、试运行、终验的过程;硬件产品和软件产品均产生一定的毛利率”,应按完工进度确认系统集成项目的收入。

贺艳萍(2016)建议根据系统集成中软件与硬件独立程度的不同,采用不同的收入确认方法。其提出的收入确认方法分别是:(1)按照销售商品确认收入。(2)按照建造合同确认收入。(3)软件、硬件分拆后分别确认收入。

上述观点均意识到软件企业不同类型的系统集成业务其经济实质并不相同,因此建议对不同类型的系统集成业务使用不同的收入确认方法,但是对按照何种标准对系统集成业务进行分类,二者的观点并不相同。

陈旭霞、吴溪(2013)研究发现当软件企业软件开发成本控制能力、风险控制能力、进度控制能力和质量控制能力等较强时(通过CMMI认证),其更倾向于按照完工百分比法确认定制软件产品、系统集成业务的收入;当企业的软件开发成本控制能力、风险控制能力、进度控制能力和质量控制能力等较弱时(未通过CMMI认证),其更倾向于按商品法在验收结项时确认收入,即这样的企业更倾向于在较晚的时点确认收入。

陈旭霞、吴溪(2017)研究发现,与按照商品法确认收入相比,对系统集成业务使用完工百分比法确认收入能够提供更及时、更平稳和持续性更强的盈余信息。认为使用完工百分比法确认收入产生的会计信息更为公允,提高了盈余质量。两位学者的研究结果不支持完工百分法导致更强的盈余管理,降低盈余质量的观点。

六、对实务中各收入确认方法的分析

模式一下,通常人工成本在总履约成本中占比非常高,按照提供劳务确认收入是合理的。

模式二下,方法4分拆确认收入不具有合理性。

系统集成业务为客户创造的价值通常在于市场上已有的通用硬件或者软件产品无法满足客户的需求,因而客户希望借助软件企业的专业技能和产品对市场上的通用硬件、软件产品进行组合,构造一个有机的架构,该架构作为整体可以很好地满足客户的需求。系统集成中用到的外购软件、硬件产品、软件企业自有的软件、硬件产品、软件企业的设计、安装、调试,定制软件开发等劳务作为单独的部分都无法满足客户的需求。

《北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2016]第6号——收入准则与建造合同准则下的完工百分比法》指出系统集成业务“即使软件和硬件能够分离,也不能将硬件单独作为销售商品处理,而需要将软件、硬件统一作为销售商品处理”。上述观点与笔者的看法基本相同。

在美国会计准则中, ASC 605-25 Multiple-Element Arrangements(多要素安排)对销售合同中存在多个销售要素时,会计单元(unit of accounting)的划分问题进行了规范。一个要素要被认为是一个会计单元需要同时满足两个条件:(1)该要素独立存在时对客户也是有价值的。(2)即便该要素被顾客退回,卖方依然极可能会继续履行其他要素的交付义务,且其他要素是否交付基本完全处于卖方的控制之下。

以此标准去检验系统集成业务:(1)系统集成中某个单独的软件、硬件对客户而言基本不具备价值,软件、硬件协同支持系统发挥功能时,软件、硬件才是有价值的。(2)系统集成通常是作为整体交付给客户的,客户验收整个系统是否能够实现预定功能,而非系统中的某个硬件或者软件是否能够发挥各自功能。如果系统无法实现预定功能,顾客将退回整个系统,而非退回系统中某个硬件或者软件。通常不可能出现某个软件、硬件被退回,系统中其他软件、硬件正常交付的情况。

因此,按照美国会计准则,系统集成中的某个软件、硬件、某项劳务一般不应当被认为是一个单独的会计单元,不应当单独确认收入;系统集成应该整体被视为一个会计单元,作为整体确认收入。美国会计准则虽然在我国不具有法定效力,但是其分析逻辑仍然值得参考。

图1 系统集成业务收入确认方法选择流程

尽管如此,笔者并不否认极少数情况下如果某些系统集成业务满足特定条件,将软件、硬件分拆确认收入也是合理的,对此情形的讨论见本部分最后一段。

模式二下方法3将系统集成认为是提供劳务,本文认为这种方法仅在软件企业劳务成本占履约总成本比例非常高的情况下具有合理性。但是大部分模式二下的系统集成业务,劳务成本占履约总成本比例一般不会非常高,因此这一方法适用范围非常有限。

模式二下方法1和方法2哪个更合理取决于具体系统集成业务的经济特征。

参照建造合同的一般特征,本文认为当一项系统集成业务满足如下特征时可以被视为建造合同:(1)系统建造前已与客户签订资产买卖合同;(2)系统为满足客户具体需求进行了大量的专门设计,系统具有很强的客户专用性;(3)向客户交付前,客户一般参考系统建造进度向企业分期支付比例相当大的合同款;(4)系统金额较大;(5)如因客户原因取消合同,企业按照合同条款,合同取消造成的经济损失几乎全部都可以得到补偿。如果一项系统集成业务满足上述特征,应按照建造合同准则的规定(即方法2)确认收入。

对于不满足建造合同特征的系统集成业务,一般使用市场上通用的软件、硬件产品,简单安装组合后即可满足客户需求。客户选择通过软件企业采购软件、硬件产品而非直接采购,往往是看中软件企业熟悉市场行情、供货渠道或者集中采购的规模经济,而非因为软件企业具有系统整合能力或者技术服务能力。这类所谓的系统集成,其实并不符合Gartner(2018)对系统集成的定义,但是在商业实践中很多软件企业仍然将之称为系统集成。对于这类所谓的系统集成业务,如果合同规定软件公司负责软硬件产品的组合安装,那么应在组合安装完成,系统交付客户,经客户验收合格(如有)后一次性确认收入(即方法1)。如果合同规定软件公司不负责软硬件产品的组合安装,软件企业分批交付软件、硬件产品,每批可作为一次销售商品,每完成一次交付并经客户验收(如有)便可以确认一次收入(即方法4)。

七、对系统集成业务收入确认方法选择的建议

不同的系统集成业务经济实质可能差异很大,因此应该选择不同的收入确认方法。本文认为,软件企业可以按照如下流程判断一项系统集成应该选择何种收入确认方法:

1.一项系统集成业务需要外购软件、硬件产品,如果采购合同是由客户与外部供应商直接签订,产品由外部供应商直接交付客户,则应按照提供劳务确认收入。否则,进入步骤2。

2.评估该项系统集成业务中系统设计、定制软件开发、系统安装等劳务成本占履约总成本的比重,如果劳务成本占比极高,则应按照提供劳务确认收入。否则,进入步骤3。

3.评估该项系统集成业务是否符合建造合同的特征,如符合,应按照建造合同确认收入。否则,进入步骤4。

4.按照合同,软件企业是否负责软硬件产品的组合安装,如是,整体作为销售商品,在组合安装完成,系统交付客户,经客户验收合格(如有)后一次性确认收入。如软件企业不负责软硬件产品组合安装,进入步骤5。

5.分批交付软件、硬件产品,每批作为一次销售商品,每完成一次交付并经客户验收(如有)便可以确认一次收入。

上述流程,如图1所示。

如果企业按照上述流程,发现不同类型的系统集成业务应该使用不同的收入确认方法,则企业应该先分类,然后按照不同方法确认收入,并在报表附注中披露何种类型的系统集成业务使用了何种收入确认方法。

对提供劳务和建造合同,企业会计准则均要求交易结果能够可靠估计的,应当按照完工百分比法确认收入;交易结果不能够可靠估计的,应当根据预期成本是否能够得到补偿分两种方法确认收入。

在此特别指出的是,一旦某项系统集成业务被认为是提供劳务或者建造合同,企业就必须按照上述方法确认收入,不应该再在系统整体交付并验收合格(如有)后确认收入,因为会计准则用词是“应当”——上述方法的使用是不可以选择的。

同时,证监会在IPO审核过程中非常关注完工百分比是否有外部证据支持。计划申报IPO的软件企业,首先应强化内部控制,合理保证业务数据(如员工工时表)的可靠性,业务数据能够及时传送至会计部门;其次应当结合业务开展情况尽量取得并保存相关外部证据,比如客户确认的工时表、供应商报价单等资料。

八、新收入准则对当前实务的影响

按照上述流程,被作为提供劳务、建造合同确认收入的系统集成业务,本文认为基本满足新收入准则第11条规定的条件,属于某一时段内履行履约义务。根据新收入准则第12条的规定,在某一时段内履行的履约义务企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入,当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约进度能够合理确定为止。因此,新收入准则基本不影响系统集成业务当前的收入确认方法。

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