浅析我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同

莫一帆 张力派

摘 要：随着经济全球化的不断深入，我国企业会计准则与国际会计准则的不断趋同，对于减少我国上市公司的融资成本、促进跨国企业的发展具有重要的作用。因此，我们既要参与到国际会计准则的修改与完善之中，也要时刻关注国际会计准则的演进与嬗变过程。本文首先概述了我国企业会计准则国际化趋同的四个阶段，其次从会计环境的角度来分析其演变发展动因及目前存在的差异，最后提出几点建议以供参考。

关键词：企业会计准则 国际会计准则 会计环境 持续趋同

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）02（b）-125-04

會计作为一门全球通用的“商业语言”，其国际化已成为必然趋势。近三十多年来，我国的企业会计准则的发展历程是持续地向国际会计准则趋同。这是一个动态过程，包含着我国企业会计准则和国际会计准则的双向互动，最终结果是求大同、存小异。

1 会计环境概述

所谓会计环境，是指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计理论、会计组织、会计法制，以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况（郭道扬，1992）。从会计环境的角度来研究会计准则的演进趋势，其意义在于以下三点：第一，只有在了解一个国家或地区的具体会计环境的基础上，才能真正理解其会计模式演变的动因；第二，会计环境论可以揭示会计准则的过去、现在和未来，能够恰如其分地评价我国企业会计准则以及国际会计准则的发展进程；第三，也只有在理解会计环境对会计发展影响和制约的基础之上，才能从我国的具体国情出发，正确指导现阶段我国会计准则改革的发展方向。在关于会计环境的影响因素方面，影响其发展的外部环境因素主要有：经济环境因素、技术环境因素、政治环境因素、文化环境因素等。在这些因素中，政治环境和经济环境占据着最为重要的地位。其原因有以下两点：其一，会计准则是由政府部门制定并发布的，它的变革方向和力度受到政治环境的制约；其二，会计准则是商业活动下的产物，也是为经济活动服务的有效手段，它的发展受到经济环境的影响。因此，本文选取这两个因素来探讨我国会计准则的国际化趋同动因及目前仍存在的差异。

2 我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同

经过长期的努力，目前我国企业会计准则在国际趋同方面已取得显著的成效。并先后于2007年12月6日和2008年12月12日分别与香港、欧盟签署了联合声明，确认双方会计准则的最终等效。

2.1 中国会计准则国际趋同的历程

我国会计准则制度变迁历程分为国际会计惯例引入学习、国际会计准则吸收借鉴、会计制度统一完善、国际会计准则全面趋同四个阶段。

2.1.1 国际会计惯例的引入学习阶段（1979年～1992年）

改革开放的实施吸引了大批外资，也使我国会计准则国际化的必要性得以显现。1979年，财政部颁布的《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》标志着我国企业会计准则国际趋同的开端。随着改革开放的不断深入，20世纪80年代，以松下电器为代表的众多三资企业涌入我国市场，在我国传统会计核算体系无法满足其经营活动要求的情况下，我国财政部于1985年发布了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》，使我国的三资企业有了自己的确认、计量和报告的标准。

2.1.2 国际会计准则的吸收借鉴阶段（1993年～2000年）

这一阶段的主要特点是学习借鉴国际会计准则，开始采用会计准则，并结合国情，采取会计准则与会计制度并存的办法实施1992年制定的“两则”“两制”。随着我国金融市场的日益繁荣，各种财务舞弊案件层出不穷。这个时期发生了中国证券史上最为严重的一起证券欺诈案——“琼民源”财务造假事件。“琼民源”公司利用信息不对称性，通过虚报利润、虚增资本公积金等违规手段来操纵市场，严重损害了广大股民和投资者的利益。以琼民源案例为导火索，我国于1997年5月出台了第1号具体准则《关联方及其交易的披露》，规范了关联交易应披露的内容，明确要求披露交易方、交易内容、交易数量、交易价格及金额。此举缩小了我国会计准则与国际会计准则在关联方交易披露上的差异，标志着与国际惯例相适应的中国会计准则体系逐步建立。

2.1.3 会计制度统一完善阶段（2001年～2006年）

2001年我国加入WTO以后，我国与国际资本市场的联系日益紧密。同时，由于我国资本市场尚未成熟，无法满足一些大型企业的融资需求，许多内地企业纷纷在境外上市。而国际资本市场要求我国提供按国际财务报告准则编制的财务报表，按我国会计准则提供的信息得不到认可，这无疑带来了企业融资成本的提高。如中国石油作为内地企业分别在纽约证券交易所有限公司及香港联合交易所有限公司挂牌上市，首先按中国会计准则进行会计核算，编制中国准则财务报告，以满足中国内地相关部门的监管要求；然后将中国准则财务报告调整为按国际财务报告准则编制的财务报告，以满足香港资本市场信息披露的需求；最后按美国证监会的要求，把国际准则财务报告转换为美国公认会计原则财务报告，以满足美国资本市场监管和信息披露的要求。按照不同的会计准则分别编制财务报告给我国企业的实际会计工作带来了很大的困难，严重阻碍了我国经济的发展。为了应对这种局面，我国财政部于2006年2月颁布了新《企业会计准则》，实现了我国企业会计准则与国际会计准则的实质性趋同。

2.1.4 国际会计准则全面趋同阶段（2007年至今）

我国于2007年1月1日起正式实施2006年颁布的《企业会计准则》制度，从此会计准则全面代替会计制度，实现了与国际会计准则的全面趋同。经过近十年的发展，我国财政部会计司于2017年2月发布了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》明确提出要推进企业会计准则国际趋同，并先后修订发布了“新金融工具相关会计准则”以及“新收入准则”，进一步缩小了与国际会计准则在一些会计实务上的差异。在中共十九大召开之后，赵鸣骥在中国会计改革与发展2017学术论坛暨杨纪琬学术思想研讨会上指出，要紧密适应开放新格局，注重立足国情、兼容并蓄，学习借鉴国际先进的会计理论和方法，持续推动企业会计准则国际趋同，加速推进我国会计国际化进程。

2.2 中国会计准则国际趋同的会计环境动因

2.2.1 政治环境

（1）国际政治环境。

在国际会计准则委员会（IASC）改组前，美国几乎所有社会阶层都一致认为其自身制定的GAAP是世界上最完善且先进的会计体系。然而，安然公司的假账丑闻被曝光并直接导致了其破产，之后又有世通、施乐等一系列公司被曝出财务丑闻。会计史一再表明，每一次重大的财务丑闻、经济金融危机都会推进会计、审计准则的变革发展。在经济利益的驱使下，美国会计准则委员会（FASB）决定将会计准则的制定思路由规则导向转变为原則导向。从此，美国开始了国际会计准则的趋同化，并促进了其他国家与国际会计准则的持续趋同。2001年4月，IASC成功重新改组为国际会计准则理事会（IASB）。IASB加强了与各国会计准则制定机构的联系，加速了各国会计准则与国际会计准则的趋向标准化、统一化，促进了各国对国际财务报告准则的认同。IASB对我国会计准则体系的建设也高度关注，为我国会计准则的制定工作提供了大力支持，有利地推动了我国会计准则国际化趋同的进程。

（2）我国政治环境。

1978年召开的十一届三中全会提出我国要积极发展同世界各国平等互利的经济合作，此后我国企业与国际间企业的经济往来日益频繁，国际贸易的蓬勃发展推动了会计准则的国际化趋同。1987年党的十三大指出要逐步建立起在公有制基础上的有计划的商品经济的基本框架。1992年召开的中共十四大提出我国经济体制改革的目标由计划商品经济发展为社会主义市场经济。2013年，随着“一带一路”倡议的实施，我国与国际资本市场的联系日趋紧密。这一系列的政策变革都展现出我国政府对企业参与国际间生产经营活动的支持，为会计准则的变革不断注入新的活力。

2.2.2 经济环境

（1）我国已成为全球经济一体化的重要组成部分。

随着我国经济融入世界经济进程的加快，与国际资本市场的联系也日趋紧密。中国企业的海外投资呈现井喷式发展，从2002年至2016年底，中国企业对外投资流量从27亿美元增长至1961.5亿美元，其中海外并购比例显著增加，如图1所示。

为避免海外投融资成本的提高等因素，越来越多的利益相关者要求我国的企业会计准则与国际会计准则趋同。以我国会计准则不被国际认可而引发的反倾销事件给我国企业带来的损失为例，我国是世界上遭受反倾销调查最多的国家，是反倾销的最大受害国。自1979年我国出口产品首次遭遇反倾销以来，次数不断增多，截至2003年底已达618起，在这600多起案件中，70年代仅两起，80年代平均6起，90年代平均30起，基本上以每年10%～20%的速度递增，从1994年开始，我国已成为世界上第一大被反倾销投诉的国家。究其根源，当然有我国外贸出口结构不合理、贸易管理体制不完善和国外对华在反倾销案件中的歧视在内，但是更重要的因素是我国会计准则未与国际会计准则趋同。面对如此严峻的形势，我国于2006年颁布了新会计准则并实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。在此后的反倾销调查中，按照我国会计准则提供的会计信息不再被国际轻易否认，我国在反倾销事件中遭受的损失也大大减小。众所周知，市场经济地位是反倾销调查确定倾销幅度时使用的一个重要依据，欧盟制定“市场经济地位”的5条标准之一就是“企业建立一套符合国际会计准则且账目清晰的报表体系，报表应由独立的机构根据国际会计准则进行审计”。我国企业会计准则的国际趋同为应对反倾销调查提供了有利的支持。

（2）财务报表的巨大差异带来的融资成本的提高。

2002年4～5月，美国著名管理咨询公司“麦肯锡”进行的一项调查显示，上市公司的会计质量已成为对机构投资者的决策影响最大的因素，绝大多数投资者迫切希望会计标准能够统一。这就彰显出了会计准则趋同的重要性，一方面跨国企业有在国外资本市场筹资的需要，另一方面，会计准则不同而造成的财务信息不可比的现象严重阻碍了跨国企业的发展。以会计准则的差异对我国南方航空公司2003年净利润的巨大影响为例（如表1所示），如此的差异影响到了企业信息使用者做出决策的科学性并带来了一系列问题，加大了融资成本。

因此，我国会计准则与国际会计准则的趋同的必要性日益显著。在2006年我国企业会计准则与国际会计准则实现了实质性趋同之后，经过十年的发展，我国会计准则与国际会计准则的差异已经大大减小。以南方航空公司近两年的净利润在境内外会计准则下的差异为例（如表2所示），可以看出我国在会计准则的国际趋同方面已取得了显著成效。

3 二者目前仍存在的差异及原因分析

虽然我国的会计准则在制定过程中始终以国际会计准则为模板，并且已实现了高度趋同，但差异仍然存在。并且有些差异不仅仅是简单的形式上的问题，而是理念和思想的差异。所以国际会计准则并不完全适合我国国情。下面笔者将简要分析二者的差异及成因，以提供我国会计准则国际趋同程度的最直观情况。

3.1 会计准则的制定差异

从会计准则的制定模式来看，我国与国际会计准则主要存在两方面的差异。第一是制定的主体，我国会计准则是由财政部会计司下的会计准则委员会制定的，而国际会计准则是由民间组织IASB制定的。第二是法律地位，由于IASB的成员来自世界各国，其制定的国际会计准则的服务对象是多个不同的国家，并不具有法律约束力，只起到概念框架的作用。而我国会计准则的基本定位是部门规章，有很强的指示性、约束性和权威性。

会计准则制定层面上的差异主要是由二者不同的经济环境和政治环境引起的。国际会计准则的会计理念、会计原则、会计目标、会计程序与发达的市场经济相适应，而我国经济水平与发达国家还存在较大差距，因此两种准则的经济环境差别较大。除此之外，由于我国目前市场监督体制尚未完善、政府对宏观经济调控作用较强等特殊的国情，会计准则的变更和推广主要依靠政府的力量，因此政治环境的差异造成在我国制定会计准则的只能是政府部门而不是民间组织。

3.2 会计准则的内容差异

3.2.1 关联方交易的披露

国际会计准则要求披露存在控制关系的所有关联方，而我国会计准则规定：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易信息不予披露。”我国在要求披露企业之间的关联方交易时，对间接控制的企业没有规定。这是由于二者经济环境的差异引起的，我国的经济制度是以公有制为主体，而西方国家以私有制为主体。我国的国企数量众多，如果把所有的国企都看作关联方，它们之间的交易就必须作为关联交易进行披露，那么企业就要负担巨额的披露成本，阻碍其经营活动的进行。

3.2.2 资产减值准备的转回

我国的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：“应收账款、存货、消耗性生物资产等流动性较强的资产减值损失可以转回，但固定资产、无形资产、长期股权投资等长期性资产的减值损失一经确认，在以后的会计期间就不得转回，即使其价值得以恢复。”而国际财务报告准则规定在资产负债表日减值因素消除后减值准备均应在原已计提的减值金额内转回，相应增加利润。这是由我国特殊的经济环境造成的，目前我国国有企业产权制度尚不健全，内部治理机构薄弱并且缺乏有效的监督管理机制，企业违反会计准则来美化财务报表的事件时有发生。我国的会计准则能够在一定程度上有效遏制企业用“减值准备”来调节利润的情况。

3.2.3 公允价值的使用

现阶段，我国生物资产市场机制尚未完善且交易不够活跃，因此生物资产不能直接以公允价值为计价基础。而国际会计准则相关条款规定，企业可以在以下任何一种情况下确认生物资产：一是生物资产的公允价值能够可靠计量；二是生物资产的成本能够可靠计量。因此在公允价值的使用上，我国的会计准则更为谨慎。

总体来看，二者的差异主要是由我国的特殊国情以及落后的管理体制引起的。目前我国的市场经济体制还不够健全，企业间的交易活动纷繁复杂，因此在一些具体的会计处理事物中要保持比国际会计准则更为谨慎的态度。并且我国的监督管理机制不够完善，所以会计准则的实施需要依靠法律的保障。

4 我国会计准则进一步国际趋同的建议

由经济环境因素引起的差异是可逆的，而由政治环境因素造成的差异则是不可逆的。我国在会计准则的变革进程中不能一味与国际趋同，而应该在顺应我国基本国情的情况下采取多种措施，减小经济环境因素引起的差异，最终达到与国际会计准则的“求大同、存小异”。

4.1 尊重政治环境引起的差异

我国在会计准则的完善过程中应制定符合我国国情的策略，客观公正地对待政治环境因素方面的差异，否则就会产生不良的后果。例如我国为了与国际趋同，曾于1998年在《债务重组》中引进了公允价值这一概念，结果公允价值被许多企业当作了操控利润的工具，针对这种情况我国不得不再次做出调整。我国所面临的会计环境与西方发达国家存在很大的差异，因此国际会计准则并不完全适合我国的国情。我国在会计准则的趋同过程中应保留因政治环境因素引起的差异，将国际会计准则中的精华作为本国会计准则的指导，而不是完全照搬照抄其整个内容。

4.2 以国企改革为契机，完善内部监督机制

2013年中共十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，开启了深化国有企业改革的历程。2015年《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》中提出“强化监督防止国有资产流失”，这对企业完善会计制度、强化内部监督提出了要求。目前我国国有企业监管机制的欠缺造成了会计准则不能得到严格遵循，从而阻碍了我国会计准则的国际趋同。例如企业通过违反会计准则来美化财务报表的行为时有发生，导致了我国会计准则在“资产减值准备”的具体使用上与国际会计准则不能保持一致。国有企业要顺应当下政策导向，积极采取一系列措施来完善企业的内部监督机制，最大限度地消除企业在治理结构方面的积弊。此举的意义在于以下三点：第一，国有企业在我国企业中占主导地位，加强国有企业的内部监管能够保障会计准则的遵循，同时也对其他企业起到了良好的示范效应；第二，国有企业改革后必将迎来新一波全球化和“走出去”浪潮，内部监督机制的完善将减小国企与国际企业在治理层面的差异，从而对我国企业会计准则与国际会计准则的趋同起到了促进作用；第三，国有企业的改革必将推动我国经济的发展，缩小我国与发达国家在经济水平上的差距，进而减小因经济环境因素而引起的差异。

4.3 把握“一带一路”的历史性机遇，推动会计准则国际趋同的深化发展

“一带一路”倡议的提出正好顺应了会计准则国际趋同的时代背景，为沿线国家的交流与合作带来了诸多机会和便利条件。杨丹（2016）认为，中国会计行业应该抢抓“一带一路”机遇，推动实现会计行业的国际化发展，其中目前的重点应该是更多参与国际会计组织，承担大国行业义务，推进“一带一路”的会计行业国际化协调和发展。我國可以通过以下两种途径来进一步深化我国会计准则的国际趋同程度：第一，积极参与到“一带一路”沿线国家会计准则的制定过程中。“一带一路”区域内有许多国家之间的会计组织，如亚洲—大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）、国际会计准则理事会新兴经济体工作组（EEG）等，我国可以建立一个由我国牵头“一带一路”财务报告协调组织，将这些分散的组织系统整合，提高我国会计准则在国际的影响力。第二，会计准则的国际趋同过程的前提是加强会计人才的培养，实现“一带一路”沿线国家会计教育体制的协调与趋同。我国可以与沿线国家建立联合人才培养基地，实现人才的沟通与流动，大力培养一批具有国际视野的高素质会计人才。此外，我国应积极引进沿线国家的会计领军人才，尤其是跟中国有长久贸易往来或资源合作的企业人才来为我国会计准则的制定提供有益的建议。同时，我国也应鼓励会计学界精英走出国门，增进与国外会计学界的交流与合作。这样长久的良性互补，最终会加速企业会计准则的国际趋同。

参考文献

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