两化融合对制造企业成本管控影响研究——以京津冀地区为例

潘玉香,赵秋红,齐二石,黄毅敏

(1.天津工业大学管理学院，天津 300387；2.天津大学管理与经济学部，天津 300072；3.华北水利水电大学管理学院，河南 郑州 200444)

0 引言

21世纪以来，信息技术以前所未有的速度影响着人类社会发展的方方面面。近年来发达国家新型工业化和信息化道路发展迅猛，都是围绕信息技术在工业领域的研发与广泛应用展开了激烈竞争[1]。如美国的“制造业国家战略计划”，伴随着美国率先提出的计算机集成制造系统(CIMS)、敏捷制造(AM)和智能制造(IM/CPS)等的深入发展,2009 年美国政府出台了《振兴美国制造业框架》政策纲要[2]，2012 年颁布了《先进制造业国家战略计划》；德国2013 年发布《实施工业 4.0 战略规划建议》的白皮书及其“工业 4.0”国家战略[3]，旨在确保德国在国际工业界综合实力的领先地位；欧盟、日本等也陆续实施“再工业化”战略。这些战略的实施提高了发达国家制造业的国际竞争力。《中国制造2025》明确提出，“新一代信息技术与制造业深度融合，正在引发深远的产业变革，形成新的生产方式、产业形态、商业模式和经济增长点；《中国制造2025》的主攻方向是智能制造，其主线是两化融合”。因此，加强制造企业信息化和工业化的深度融合是实现“中国制造2025”的必由之路。

两化融合作为国家战略，为制造企业信息化建设发展指明了方向。什么是两化融合？中国为何有两化融合问题？为什么美国、日本、德国没有这个问题？两化融合对制造企业成本管控有什么影响？这些都是当前研究的重点。通过研究发现两化融合的难点问题是：①两化融合的关键问题。在工业化中，是技术问题重要还是管理问题重要，如何提高制造企业的管理水平和基础能力，这是两化融合的关键所在，实际上也就是流程管理及其数据问题。②制造过程的成本效益控制问题。在管理过程中有一个重要的方法就是实时控制和调控成本，成本控制不是算账问题，是一个管理过程控制问题，利用信息技术和相关指标，在管理控制中不断地科学化和合理化，在制造过程中提高效益，降低成本。日本河田信教授就是通过对丰田生产经营管理活动的研究设计，构筑了丰田系统和成本管理会计系统[4]。③提高整个企业的管理技术水平问题。制造企业通过两化融合优化业务流程，向综合集成应用转变，通过两化融合提质增效，有效降低企业生产经营成本。

目前文献研究两化融合多集中于对两化融合指标体系建设与评估、影响机制和推进政策，而将两化融合与企业成本管控联系起来，探讨二者相互作用的机理和影响的研究较少，我国专家学者研究两化融合多集中在宏观层面和中观层面，而研究微观层面也就是深入到企业中较少。齐二石教授提出了工业工程技术与信息技术融合的 “IE+IT”创新管理模式，为实体经济中的传统产业转型升级提供了理论指导，为推进两化融合奠定了方法论基础[5]。企业通过信息技术对制造企业生产、经营和管理等的深度融合，提高制造企业业务流程优化，促使企业向综合集成应用转变，通过信息化有效降低企业生产经营成本。周剑在两化融合构建的管理体系中指出企业推进两化融合需要技术创新和管理创新，把新型能力作为打造信息化环境的主线，如成本控制能力、质量保证能力、市场响应能力等这些影响到企业竞争优势的新型能力，打破企业生产中的壁垒，更好地为客户创造价值，最大程度地满足客户需求，快速响应市场动态变化[6]。李君指出以信息化提升自动化，有助于集成、规范和优化工业企业的自动化生产流程，保障精益生产和均衡生产的有序执行[7]。

本文基于里克特五级量表对京津冀地区制造企业进行问卷调研，通过灰色优势模型研究制造企业两化融合对成本管控各因素的影响程度，为制造企业提高成本管控提供科学的参考依据，并为中观层面和宏观层面的“两化融合”顺利实施提供研究证据。

1 中国两化融合和制造企业成本管控实施现状

两化融合是在企业战略的支持下，由信息技术和自动化技术集成，把企业发展的战略、信息化和自动化系统、管理工具、企业标准等与企业的业务深度融合，实现企业内外协同发展，同时为企业智能成本管控提供技术平台支持和环境保障。

1.1 两化融合现状和京津冀地区的代表性

(1)中国两化融合现状分析。在我国制造企业两化融合发展现状上，肖琳琳通过对五万多家制造企业的评估诊断，从两化融合发展阶段分布特征方面进行了总结分析：一是起步建设阶段，开始加大信息化投入并搭建计算机、网络等信息基础设施，初步将信息系统引入到企业的有45.3%；二是单项覆盖阶段，主要推进信息系统在办公、财务、研发、生产、采购、销售等单项业务环节普及渗透到企业的有40.1%；三是系统集成基础上的资源优化和一体化管理，处于集成提升阶段，单项业务信息化已基本全面覆盖，并不同程度地开展了关键业务的企业有11.6%；四是业务协同和模式创新，处于创新突破阶段，在综合集成基础上实现了跨企业有3.0%[8]。

(2)两化融合京津冀地区的代表性。本文以京津冀地区为研究对象，主要从以下几方面考虑：第一，京津冀地区制造企业相对集中，基础工业实力雄厚，是我国重要的现代化制造业基地之一；第二，京津冀地区是我国科技资源丰富、经济颇具活力、开放程度较高的地区之一，也是我国战略性新兴产业发展的重要载体与区域支撑；第三，随着京津冀协同发展上升为国家战略，围绕国家赋予的新定位——“三区一基地”，构建协调互补的区域创新体系，推动工业信息化、数字化、智能化发展，共同推动制造业转型升级和做大做强；第四，京津冀地区在两化融合和京津冀协同发展上优势互补，实施绿色制造升级工程、京津冀联网智能制造示范行动，推进工业园区生态化建设，引导企业向绿色化、智能化、服务化升级，开展创新设计、定制化服务、供应链管理等服务型制造行动，协同构建新型制造业体系，推动京津冀制造业协同发展，使京津冀地区成为我国制造业发展的重要增长极和参与国际竞争合作的先导区域。

1.2 中国制造企业成本管控实践现状

中国成本管理与控制自20世纪中期以来，通过企业不断摸索与实践，建立了“班组核算”、“模拟市场、成本否决”等行之有效的成本控制方法，初步实现了成本核算、控制和分析的有机结合，但局限于生产过程阶段的成本管控；在西方成本理论与实践的影响下，20世纪后期，开始引进国外先进的成本管理理念和先进成本管理方法，国内成本理论包含的内容逐步丰富和扩充，成本控制的内容突破了传统产品成本的内涵，企业以成本战略管理为主，不再仅仅是制造阶段的成本管控，而是扩展到企业的全生命周期成本管理，使企业的成本管理渗透到企业经营的各个领域；进入21世纪，企业在成本管控上一直试图创新和改革，随着自动化技术和信息化技术的发展，提供了动态实时成本控制模式的实现途径和方法，推动了企业成本管理的实时性、准确性和系统性，为企业经营管理决策提供了依据。如兵装集团系统性导入全面预算管理、标准成本法、价值链成本管理、作业基础管理和平衡记分卡等，以标准成本和作业成本支撑全价值链的成本管理效益提升、以动态经营分析和内部管理报告为管理决策提供依据。

虽然我国制造企业成本管控有了较大发展，但由于现代信息技术、管理技术支持的不到位及其成本信息的不对称，制造企业成本管控还是面临一系列的困境：第一，成本核算不精确、不及时，难以实时获得业务执行中的成本数据，数据的实效性差，无法及时满足管理者的决策需求。第二，成本控制更多是事后控制，没有多维成本结构，定额老化，成本核算与控制效率低下，成本执行结果缺乏分析监控工具；第三，成本管控方法沿用传统的方法，这种现象在制造企业表现更加明显。在这种情形下，企业成本战略必须由单纯降低成本向科学化成本管控方向转型，而企业两化融合为其转型起到了至关重要作用。

2 两化融合影响制造企业成本管控的机理分析

当前多数制造企业内部信息搜集、处理系统不完善，数据采集、分析技术落后，人工处理数据缺乏时效性，加上成本信息控制标准的单一化，使得成本信息不能最大限度为企业管理提供数据支持。两化融合为企业内外环境提供了信息交流平台，为实时和精确成本核算、传递成本信息和分析报告等提供战略成本决策依据，提高成本控制的质量和效率。

(1)两化融合平台为先进的成本管控方法实施提供了平台支持。企业在成本核算与控制方法的选择上，如作业成本管理(ABCM)是非常有效的成本管控方法，ABCM的最终目的是消除作业链中一切非增值的作业，促进企业整体价值链的优化，确立企业竞争优势。但ABCM在实施过程中，根据成本动因建立多个作业成本库，来确定不同的资源分配率和作业分配率，成本费用归集与分配工作量繁重，借助企业两化融合平台进行数据采集、核算与管理，提供企业管理决策需要成本信息的准确性和完整性。企业根据财务成本信息迅速做出正确管理决策，才能在复杂多变的市场竞争环境中获得有利地位，实现企业价值和顾客价值，提高企业的运营效率及竞争能力。

(2)两化融合平台使动态实时成本管控成为可能。现代化的管理方式要求管理者实时把握企业的财务运作情况，随着IT信息技术的广泛应用：基于一种新的会计控制观——时间作为决策的一项要素，会计实时控制观受到关注[9-11]。两化融合增强了ERP/MES/DCS(PCS)系统的集成能力，实现动态实时成本控制成为可能。从传统的单一性会计要素核算成本，到整个产品全生命周期过程中成本链条控制的实时性转变；从静态的成本控制管理向动态的成本控制管理转变；从生产后的成本控制向生产前的设计成本、生产中的成本控制的时空性转变；从不定期的成本控制向每一个实时点的成本控制转变。总之，在两化融合的环境下，企业实时成本控制从产品的设计、论证开始，从业务前端实时获取成本基础数据，支持成本事前模拟、事中实时监控、事后考核评价的闭环控制，把企业的经济效益和成本控制、技术进步紧密有机地结合起来，从产品的生产源头保障实现企业成本控制的实施、全方位、多维度与全员参与，为企业战略和运营决策提供支撑，驱动企业利润可持续增长。

制造业作为国家经济命脉的重要组成部分，两化融合在制造企业中广泛应用，制造企业生产经营管理模式的创新和升级已是必然，在此时代背景下，企业实时成本管控与环境互动的发展是大势所趋。

3 指标设计与数据收集

(1)问卷调查对象。问卷调查对象主要是京津冀地区典型的制造企业，涵盖了国有或国有控股企业、集体企业、民营企业、中外合资企业、外商独资企业等企业类型，企业规模有大型、中型和小型。所涉及行业涵盖了电子设备、通用设备、专用设备、纺织、机械、仪器仪表、化学原料及制品、石油加工、食品、医药、水泥等。

(2)问卷设计。本问卷设计严格按照里克特五级量表要求逐步设计完成。首先，大量详细阅读了国内外相关研究文献及其问卷调研相关事项，初步形成了问卷的初稿；其次，与制造企业成本管理会计专家、信息化专家、企业生产主管和高校管理学教授进行多次交流，对容易产生歧义的事项、过于专业的学术语言及其措辞进行了细致的修改；最后，选择具有典型代表性的7家制造企业，进行了实地深入研究，对问卷进行了初步填写，经过对这7家问卷综合分析，修改和完善了本调研问卷。

(3)指标构建。本文构建的指标内容是企业所关注的现实问题。是从影响制造企业两化融合的因素、两化融合与成本管控的对接能力、两化融合与成本管控对接效果三个维度出发，评价考量两化融合对成本管控的影响，三个维度作为评价指标体系的一级指标，指标的设计基于制造企业生产过程和成本控制的环境，在实地调研制造企业现状、咨询制造业领域的信息化专家和会计学专家、阅读大量文献研究的基础上，结合选取指标的理论性、全面性、独立性、代表性和可比性原则，经过多次筛选后形成问卷评价指标[12-14]，具体指标问题如表1所示。

(4)数据收集。问卷调查时间是2015年12月—2016年6月，填写问卷的人员主要是熟悉企业的生产经营状况、信息化程度和成本管理的企业财务主管、成本主管、生产主管和信息化主管，调查结果具有一定的普适性，问卷主要采取直接实地调研和电子邮件的形式进行发放和收回。通过严格筛选，保留有效问卷98份。问卷回收统计情况如表2所示。

(5)信度和效度检验。应用SPSS21首先对所得的98份有效问卷进行了总体信度和结构效度检验，结果显示内部一致性的Cronbach’sα信度系数为0.981，说明问卷具有很高的可信度。对46个观测变量进行了探索性因子分析，结构效度检验KMO值为0.911，Bartlett球体检验结果显著(sig.=0.000)，通过效度检验。

表1 问卷评价指标设计

续表1一级指标二级指标三级指标代码对接效果(Z)业务效率经济效果提高工单按质量标准完成程度z1提高工单按时完成程度z2提高设备利用率z3提高实际产量完成程度z4提高敏捷制造柔性能力程度z5生产周期缩短效果z6不良品率降低效果z7资源分配效果z8安全生产效果z9成本降低效果z10动态实时成本控制效果z11产品核算精准效果z12绩效衡量效果z13企业投融资决策效果z14产品定价效果z15制定企业战略效果z16

表2 问卷发放、收回数量统计表

4 基于灰色优势模型的两化融合对成本管控影响的实证研究

4.1 评价方法的选择

关于评价方法的选择，常用指标权重确定的方法有很多，如专家调查法、层次分析法、熵值法、粗糙集法、向量相似度法等，各自有不同的优缺点和适用范围。本文选择基于灰色优势模型分析方法，该方法确定权重指标能够排除人为的主观因素影响，对样本量的大小和样本的规律性没有要求，不会产生计算结果和定性分析结果不匹配的情况，能够使评价结果更加客观、科学、合理，是挖掘数据内部规律的有效方法，由于两化融合对成本管控的影响是一个复杂的非线性系统，非常适合本方法。

灰色关联度是一种以计算关联度为基本手段的一种灰色系统分析方法，其基本思想是以其关系密切程度及相互比较的相对指标，是以分析系统中主行为序列和相关行为序列曲线的几何相似程度，来判断其联系紧密程度[15]。

本文对京津冀地区制造企业问卷调研的数据通过Excel进行整理后，应用灰色优势模型进行两化融合对成本管控对接能力的影响程度和对成本管控对接效果予以评价分析。

4.2 实证分析

(1)两化融合对成本管控的对接能力分析。

① 制造企业两化融合影响因素对成本管控对接能力的绝对关联度。依据灰色优势模型，根据公式(1)计算的结果，如表3所示。

(1)

依据矩阵Rj计算得出各列之和及其排序如下：

通过对灰色优势模型中绝对关联度分析结果表明：对于影响我国制造企业两化融合对成本管控对接能力的程度，根据上述实证结论，可以将研究指标之间的关联程度分为三级，目的是考察在两化融合进程中影响成本管控指标各因素的重要程度，为企业在两化融合建设中提出重要参考建议。

一级等级。企业成本核算信息系统的建设、IE(工业工程)/ LP(精益生产)流程优化、企业内实施多部门协同设计，这三个对接能力为一级等级；说明这三个对接能力是支撑制造企业两化融合与成本管控对接能力的关键因素，企业要给予高度重视。

二级等级。企业成本控制方法的选择、IT信息化软件的选择、ERP/MES/DCS(PCS)系统的集成能力、企业员工参与度、ABCM成本核算与控制方法的使用、成本基础管理水平称其为二级等级，在今后的发展中，企业应充分激励该类因素，使其发挥更强大的作用。

三级等级。有关咨询公司的协助、企业资金的状况、管理会计人员占企业员工的总数的比例状况、企业管理水平、组织机构的调整这些对接能力是第三等级。表明在制造企业中，企业两化融合对成本管控对接能力影响次于前面两个级别，但这几个指标的重要程度不能忽视。

基于上述研究，可见本文所选指标对企业两化建设、企业生产经营管理和成本控制起着重要作用，成本管控对接能力所选每个指标与企业两化融合关联度都较高。

② 制造企业两化融合影响因素对成本管控对接能力相对关联度。 依据灰色优势模型公式(2)，计算灰色相对关联度矩阵，如表4所示。

(2)

依据矩阵Rx计算得出各列之和及其排序为：

灰色优势模型中相对关联度分析结果发现：两化融合的影响因素对成本管控的对接能力，应用灰色优势模型中相对关联度和绝对关联度的影响程度是趋于一致的，说明所选对接能力指标是极其重要的关键指标，这些指标的对接能力是企业成本控制水平的主要依据。

(2)两化融合对成本管控的对接效果分析。

① 制造企业两化融合影响因素对成本管控对接效果的绝对关联度。依据灰色优势模型公式(3)，计算矩阵的结果如表5所示。

依据矩阵Rj计算得出各列之和及其排序为：

本文应用灰色优势模型中绝对关联度分析结果表明：制造企业“两化融合”对成本管控对接能力效果的影响程度可分为三级考察：

一级等级。其中：有效增强敏捷制造柔性能力(如多品种小批量生产时的换模能力)、绩效考核、生产周期缩短、制定企业战略四个效果为一级等级影响，这几个方面说明制造企业两化融合对成本管控对接效果非常重要，企业要给予高度重视。

二级等级。其中：成本降低、动态实时成本控制、资源分配、产品核算精准、不良品率降低、设备利用率提高、有助于企业投融资决策等应用效果是我国制造业两化融合对其成本管控对接效果的影响为二级等级，在今后的发展中，企业应充分挖掘该类因素，使其发挥更强大的作用。

三级等级。对于安全生产、提高实际产量完成程度、产品定价效果、工单按时和按质量完成等应用效果是制造业两化融合对其成本管控对接效果的影响为第三等级。表明在中国制造企业中，该类结果对企业两化融合与成本管控对接效果还需要进一步提高。

②制造企业两化融合影响因素对成本管控对接效果的灰色相对关联度。依据灰色优势模型公式(4)，计算矩阵结果如表6所示：

(4)

依据矩阵Rx计算得出各列之和及其排序为：

灰色优势模型中相对关联度分析结果表明：两化融合的影响因素对成本管控的对接效果，应用灰色优势模型中相对关联度和绝对关联度的影响程度是趋于一致的，说明所选对接能力指标是极其重要的关键指标，这些指标的对接能力是企业成本控制水平的主要依据。

5 结论及其建议

通过对京津冀地区制造企业两化融合问卷调查和实证研究发现，本文所设计的两化融合对成本管控对接影响的评价指标比较科学合理，尤其是通过应用灰色优势模型中相对关联度和绝对关联度实证研究，结果表明两化融合与成本管控的对接能力、成本管控的对接效果影响显著。主要结论：①在影响制造企业两化融合对成本管控对接能力方面。企业成本核算信息系统的建设、工业工程(IE)/精益生产(LP)流程优化、企业实施多部门协同设计、企业成本控制方法的选择、IT信息化软件的选择、ERP/MES/DCS(PCS)系统集成能力、企业员工参与度、ABCM成本核算与控制方法的使用、成本基础管理水平等因素，这些指标水平的高低，直接影响两化融合的落实和对成本管控的影响状况，企业要对这些指标高度重视。②制造企业“两化融合”对成本管控对接能力效果的提升，能够有效增强敏捷制造柔性能力、绩效考核、缩短生产周期、制定企业战略、成本降低、动态实时成本控制、资源分配、精准成本核算、不良品率降低、设备利用率提高。

基于上述研究，主要对策建议如下：①企业从顶层设计重点考虑。两化融合作为促进制造企业升级转型的创新路径，将其纳入企业整体发展的战略当中，制定未来3～5年的两化融合建设规划，依靠信息化技术手段固化先进管理流程，提升企业的经营管理水平，降低生产成本，提高企业核心竞争力。②精准成本核算作为企业标准制定和考核的重点内容。应用先进的ABCM等成本核算与控制方法，在生产过程中，消除不增值的作业，使成本核算更加精准。当前中国制造企业的产品成本核算还存在问题，由于产品的成本计算是各个企业的保密资料，体现在企业评价指标体系中的各个环节的成本指标不多，两化融合提供了成本核算作为企业标准制定和考核重点的方法和技术。③不断提升两化融合平台建设，用好成本信息资源。通过ERP/MES/DCS系统的集成，加强成本信息系统的建设。信息资源是两化融合的结合点，用好成本信息资源是两化融合的管理基础。制造企业基础管理推行目标管理、计划管理、标准化管理、精细化管理、供应链管理和绩效管理的模式，通过数据库、数据链的支持，为科学决策、高效决策提供了依据，实现了现金流、信息流、物流“三流”同步，提升管理效率。④数据智能化方面。将两化融合平台内来自不同业务部门的报表基础数据，通过针对业务管理的数据模型和绩效考核指标，利用其平台内的成本系统进行集中汇总和展现，对企业日常生产经营活动进行动态实时分析和指导，发现问题、分析问题和解决问题，并对市场环境做出正确分析和判断。通过数据智能化管控，促使设计、采购、生产、销售、储运和财务等的日常管理达到战略的动态平衡，实现资源共享、做到较少占用库存资金、提高资金周转率、提高成本信息实时与精准，实现动态实时成本智能控制。