企业战略成本问题研究

郑永东

摘 要：现代商业环境的产生与发展，促使企业的传统成本管理需要向战略成本管理转化。战略成本管理要求企业科学地开展战略分析，制订合适的战略目标，以作业为核心，以资源流动为载体，以成本动因作为管理重点，采取恰当的竞争战略，以确保企业获取持久的竞争优势。

关键词：企业战略成本管理；研究

日益增大的商业竞争和商业复杂性促进了一系列的商业变革，变革对传统成本管理提出了挑战。面向全球市场的营销战略、重视客户满意度、大量新技术新工艺的运用、重视员工在决策中的作用、包含各职能领域的管理团队的产生、开发实时商业信息系统等，促使企业必须重视长远的战略目标和发展方向，分析和预测瞬息万变的市场环境，争取积极主动的措施适应环境的变化，实施“未雨绸缪”式的成本管理 ，以获取竞争优势。

一、企业战略成本涵义

战略成本管理是为满足现代商业环境的信息需要而开发出的新兴成本管理理论。它以寻求持续的竞争优势为核心目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，通过分析行业市场、企业自身以及竞争对手的财务与非财务、数量与非数量信息来开展和实施企业战略。它解决企业如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。

1、生产力的进步与市场经济变革等导致了卖方市场向买方市场的转变，产品生产也由传统的大批量、标准化生产向多品种、小批量、个性化定制生产转化，企业的成本管理相应地也由单纯的生产经营管理向产品生命周期管理方向拓展，关注顾客需求，加强质量管理 ，以变应变，在竞争中取得主动，以最终实现企业的战略目标。

2、战略成本管理要求企业根据内部价值创造和外部价值转移的链条流向，进行企业内部价值链、竞争对手价值链和企业所处行业的价值链分析，制定总体发展战略，确定合理的战略目标。企业需要统筹全局，分解企业管理的各个环节和方面，以结果控制为导向，以过程控制解开实际作业中被传统成本管理视为“黑箱”的生产经营过程，实现动态业务过程，消除成本扭曲信息，以确保战略目标的实现。

3、战略成本管理要求企业具备“立足本企、放眼世界、着眼未来”的稳健与开拓进取精神，将本企业的价值实现与客户、供应商、政府、社区、员工、债权人和股东等利益实现动态的有机平衡，实现“共同利益”或“共同价值”的最大化，以赢得并保持企业长期持久的竞争优势。

4、战略成本管理的成本领先目标和差异领先目标的实施，同时也是企业在市场激烈的竞争中应对挑战的行动方案。领先目标的实现，并不仅仅是通过制定严格的管理制度和改善设备运行来实现，更重要的是需要通过有效的组织或改变人员的行为来实施，比如ERP和APS等的有效实施、全面质量管理的落实、战略业绩评价体系的建立等等。

5、战略成本管理应为企业决策者提供对决策有用的战略性成本信息。这些信息不仅是价值式的，还包括非价值式；不仅有企业自己的，还包括竞争对手的信息；不仅有企业个体的信息，还包括上下游的联合体信息；不仅有现在过去的静态信息，还包括未来的动态信息等等，从而为正确地选择企业竞争战略服务。

总之，战略成本管理以实现持久竞争优势为目标，以过程管理中的作业为核心，以企业掌握的资源为载体，以成本动因为基础，以时间经营、品质经营和成本经营为主要经营方针，致力于为企业战略决策提供相关的成本信息，并在具体战略决策的指导下组织成本管理，以实现企业产品成本的最优化。

二、企业战略成本基本框架

根据John K.Shank的提高企业竞争力模式的战略成本管理基本框架，包括价值链分析、成本动因分析和战略定位分析。

企业的经营管理活动是由一系列的作业连接而成，并基于作业的完成而产生价值，企业是一系列内外作业的集合体。作业活动有主次之分，既有能创造价值的作业（尽量优化），也有不能产生增值的作业（尽量消除）。这就需要企业通过关注流程，进行价值链分析以识别与选择作业，进而区分增值作业与非增值作业，以便能采取降成本或增加价值的方式，来实现竞争优势。

价值链分析提供了成本控制的方向，但实质性地降低成本则需要通过成本动因分析来实现。各企业的经营状况不同，引起其成本发生变化的因素也不尽相同。分析成本动因，首先应将微观层面的经营性成本动因和战略层次上的战略性成本动因加以区分，以便合理确定具体控制措施。经营性成本动因往往有形，如顾客订单数量、加工数量等等，也是作业基础成本法实施的焦点所在；战略成本动因如规模、学习、整合等因素往往无形，有着较大的可塑性，可以控制企业日常经营中的大量潜在成本，需要结合战略分析来识别成本动因。其次，战略成本动因一般都由事先的结构性和执行性决策所确定，前者解决资源优化问题，后者解决绩效提升问题。第三，战略成本动因之间存在着相互加强或相互对抗的作用，对成本动因间的相互作用的洞察力转化为战略抉择的能力，是创造企业竞争优势，也是战略成本管理的精髓所在。

企业资源不是无限的，需要通过战略定位分析，对自身条件、外部环境、竞争对手和产品生命周期等进行充调研论证，从成本、品质和时间三项关键成功因素着手，制订合理的战略目标，继而进一步选择保持企业领先优势的竞争战略。领先的涵义，一是成本领先，二是差异领先。领先结合战略目标，进而延伸出目标集聚范畴。这样企业就有成本领先战略、差异领先战略和目标集聚战略三种战略可供选择。成本领先要求企业保持成本优勢，将低成本转化为高效益；差异领先要求企业保持创新，以竞争者难以仿制的核心竞争力保持领先；目标集聚是企业集中有限资源，寻找适当的突破点，要么在成本上，要么在差异上集中优势服务于目标细分市场。

三、我国企业实施战略成本管理面临的困难

（一）企业战略成本意识尚处于初步萌芽之中，企业特别是广大中小企业对战略成本的认知度是贫乏的。战略成本理论相对于其他成本理论而言尚属于新兴课题，实践应用仍基本处于探究阶段。在实践中企业或许多多少少、自觉或不自觉、有意或无意地试行或实践着战略成本管理思想，但毕竟战略成本的理论储备与实践经验不足，对于如何实施战略成本管理仍待发展。

（二）经济社会环境的巨大改变，传统的成本管理思维与新生的战略管理思维的碰撞转化尚需时间磨合，目前相当部分企业对于成本管理的理解仍局限于单纯生产成本管理的旧框框，在日趋激烈而复杂的市场竞争中缺乏新的认识和应对手段，尚不能正确把握长期与短期、整体与局部的利益关系，不能从战略成本角度和高度去迎接市场竞争挑战。

（三）企业如何进行自我认识是个难题。

企业的自我认识是必须要做的功课，但企业如何正确地自我认识，为自己作出恰当的战略定位，本身是个最难的问题之一。企业内部自身在不断发展变化，企业外部也是不断发展变化，企业内外部的发展变化及其之间的相互作用，如何恰当地采取相关的分析技术与方法，对任何企业而言都是个有难度的考验。

（四）战略成本管理的相关配套体系与需求不相适应

实施战略成本管理所必须做的价值链分析、设立责任中心、目标成本管理、全面质量管理、准时制生产等，目前大部分企业特别是中小企业并未能按以上要求建立与完善，或者既使建立了相关管理配套，但实际上也并未按战略成本管理的要求开展。如目标成本管理制度，大部分企业按以往经验或参考其他企业制订，并未按价值工程的方法来制订目标成本。

（五）企业的信息多样性不足

战略成本管理是为战略管理服务的，必须从战略高度提供与决策有关的成本信息，不仅需要提供财务信息，也要包括非财务信息；不仅需要提供本会计主体的信息，也需要能够包括竞争对手的信息。但目前大部分企业囿于获取信息渠道局限或条件手段受限，其所能提供的成本信息仍大部局限于财务信息和本企业的信息，而有关战略成本管理的信息提供仍不充分。

四、我国企业实施战略成本管理的对策与建议

（一）企业应站在战略管理的高度，跟踪、研究、引领战略管理理论，在企业内体系化建立战略成本管理人才队伍，有针对性地加强战略思想与战略成本管理培训，确保战略成本管理在企业的落地与发展。

（二）企业组建跨部门的战略成本管理组织

1、战略成本管理组织的设立，不仅要以功能为基础，更应以价值为基础进行设计。该组织应该在企业最高负责人的领导下，推动引导企业实施成本管理；企业所有职能部门都应柔性加入，在其部门权责内实施成本管理，并对员工灌输成本理念，编制成本控制手册，建立工作机制等推动成本管理具体事项的落实实施。

2、战略成本管理部门要以企业资源配置、价值链构建、作业识别与分析、成本动因梳理归类、建立企业战略目标，进而分析企业应采取何种恰当的竞争战略等为主要内容，担当起战略成本管理体系的建立和完善的责任。

（三）科学建立战略分析体系

战略分析是战略管理的起点。战略分析后才能进行战略选择，进一步再战略实施与战略控制。企业应当综合运用PEST分析、五力模型分析、SWOT分析等战略分析方法，准确把握企业所拥有的现有资源与潜在资源，定位企业在产业、在行业的市场地位，揭示企业的优劣势与机会威胁，再结合企业战略目标，制订合适的竞争战略。

战略成本管理的核心是作业，价值链分析的核心是作业分析，对企业所执行的作业进行确认、描述与评价，识别作业的增值与非增值性，进而为成本节约提供关键提示。

成本动因是发生成本的根本原因。成本动因或多或少是置于成本控制之下的。但控制成本并不是控制“成本”的本身，而是控制引起成本发生和变化的行为或原因。因此进行成本动因分析有助于认识企业相对成本地位，及其形成和变化的原因，从而为强化成本控制提供有效途径。

建立成本优势分析和标杆分析，提示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此促进企业建立全方位、多层次的成本对标体系，以促使企业管理者不断自我加压，主动开展与竞争对手的成本对标，从而持续提升企业的成本竞争力。

建立成本抉择关系分析，以解决特定成本动因、措施和方法变化所引起的不同方面成本之间的反向变化关系，避免采用相互矛盾的措施。在成本与质量、成本与效率、成本与竞争等关联因素之间作出抉择也是战略成本管理的核心工作之一。

（四）建立成本管理的战略方法措施体系

1、基于供应链成本管理，展开对行业价值链的重构运作。

（1）销售环节：企业可以通过对客户信息的价值化分析，结合产品市场细分情况和未来发展定位，选择重点客户建立长期信任的戰略合作关系，共同打造战略供应链；其次企业可以通过提供独特的产品和服务，增加企业产品价值，降低客户使用成本，实现供应链价值增值最大化；第三企业可以与战略客户共同建立研产销一体化机制，既可提升企业竞争力，也可降低客户使用成本；第四通过敏捷制造、精益生产、按期交货等措施，抓住“品质、交期、成本”的关键成功因素，有效保持持久的竞争优势。

（2）采购环节：企业应首先依据供应商信息的价值化分析结果，恰当划分供应商类型。对于提供重点物资项目并具备竞争优势的供应商，要予以确定战略合作关系，与其签订长期合作协约，以确保采购渠道的稳定，减低供应商开发成本等相关采购管理成本；其次企业可以与战略供应商建立信息共享平台，企业可以将自己的生产计划、物料需求计划等与供应商建立实时衔接运作，一有利于供应商安排其自身生产经营，二则也有利于企业对供应商生产经营信息有实时及时的动态了解，以便于及时调整或干预，共同实现供应链价值的最大化和共赢。

2、基于作业成本管理，展开作业分析。企业应积极采用作业成本法进行企业成本管理，根据作业分析的结果，确定关键作业，识别增值作业和非增值作业，揭示成本动因，提示作业中心的潜在问题。进而采取梳理改进作业流程，增加增值作业，准确衡量各作业中心的成本绩效，以达到改善成本、提高绩效的目的。

3、基于标杆管理，展开与先进企业的对标工作。标杆管理是企业寻求最佳实践并进行学习的流程。首先企业要进行对标企业的选择，这是标杆管理的关键环节。好的竞争对手可以选择行业领导者，或成本竞争战略制定的某一方面具有特色的企业；其次，须建立成本对标机制，企业应该建立多层次、全方位的对标体系，与竞争对手的对标结果进行剖析、研究，并提出改进对策，促使企业整体提升成本管理水平，从而持续提升企业成本竞争力。

4、积极展开成本动因分析，抓住战略成本管理重点。

对于结构性成本动因，这类型动因既决定了产品的成本，又能对企业的生产经营产生重要影响。如经济规模因素，企业应根据市场需求及其变化，在不超过成本临界点情况下，企业可以适时调整生产设备、调整生产规模以适应市场需求的变化，使生产成本降至尽可能的合理层面；对于执行性成本动因，如生产能力利用模式，其主要通过固定成本的消化来影响企业成本。考虑此因素，最主要的是要判断瓶颈工序，因为其之所以成为瓶颈工序，是因为该工序会重大影响其他工序的生产进度和生产质量，进而影响企业在规定时间之内的产量和质量。只有通过不断地解决“瓶颈”问题，才可以大大提高生产设备利用率或提升质量，企业才可以初步产生规模经济，并由此降低产品单位成本，进而产生成本优势。

（五）搭建企业信息化平台，提供全面的战略成本管理信息

1、首先要根据企业战略目标，建立战略信息指标体系：财务指标与非财务指标结合、本企业与先进企业的对应指标、本企业与竞争企业的对应指标，以及长短期指标等指标体系。

2、充分利用现代信息应用技术的发展，如ERP、MES、APS、PLM、OA等信息化系统，为企业开展作业成本法、作业基础管理提供便利条件。

五、结论

战略成本管理是战略管理与成本管理有机结合的产物，是一项受到诸多因素影响的系统性工程。成本不会自动降低，降低成本需要艰苦工作和不断探索。企业应从实际出发，站在战略高度，始终如一地利用各项战略管理工具，调动企业全体人员，对企业内外部环境进行客观分析，综合运用相关管理措施，改善企业的成本地位，从而获得竞争优势，以使在激烈的市场竞争中获得良好的经济效益。

参考文献：

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[3]左萍.探讨基于价值链理论的现代企业成本管理 <<会计师>>第150期 会计师杂志社2012.8