领导干部经济责任审计需求：理论框架和例证分析

郑石桥（博士生导师）

一、引言

我国于20世纪80年代中期开展厂长离任经济责任审计，90年代中期发展为党政领导干部经济责任审计，到2002年党政领导干部经济责任审计范围扩大到地厅级领导，2010年扩大到省部级领导。这种审计业务以党政领导干部及单位主要领导（以下简称“领导干部”）作为审计客体，对其经济责任履行情况进行鉴证、界定、评价和监督，已经成为不同审计机构的主要常规业务。然而，作为最具中国特色的审计业务，这种审计业务为什么会产生呢？或者说，为什么要以领导干部作为审计客体来审计其经济责任履行情况？本文基于经典审计理念，构建了领导干部经济责任审计需求的理论框架，以此来阐释上述问题。

二、文献综述

目前专门研究领导干部经济责任审计需求的文献很少，但有些研究领导干部经济责任审计的文献涉及领导干部经济责任审计需求，总体而言主要的学术观点有受托经济责任发展观、权力制约观和政绩考核观。

受托经济责任发展观认为，审计源于委托代理关系而产生的受托经济责任，审计内容随着受托经济责任的发展而发展，受托经济责任关系的多样性驱动形成了多样化的受托经济责任，而多样化的受托经济责任则驱动形成了丰富多彩的多元审计体系[1][2][3]。当受托经济责任发展到要求承担受托经济责任的领导人本人承担经济责任时，便自然产生了领导干部经济责任审计的需求[4][5][6]。

权力制约观认为，治国之本在于治官，由于我国传统文化中的人治文化的影响，一些领导干部以权谋私、违法乱纪，甚至利用权力寻租，产生这些腐败现象的根本原因是权力缺乏监督，因此，必须加强对领导干部经济权力的监督。领导干部经济责任审计就是适应这种需要而产生的，通过领导干部经济责任审计，可在一定程度上约束经济权力的滥用，以防止腐败行为的发生[7][8][9][10][11][12]。从实质上来说，这种观点认为，领导干部经济责任审计是适应反腐败的需要而产生的，所以，这种观点也可以称为反腐败观。

政绩考核观认为，实行以政绩考核为基础的职务晋升制度，容易导致执权者制造虚假政绩，而选拔任用干部要严格把关，因此，必须借助于科学的考核方法和完善的监督机制，领导干部经济责任审计就是服务于领导干部政绩考核的一种科学的评价机制，为全面了解一个领导干部的领导能力及工作业绩提供了重要的途径[13][14][15][16][17]。

上述三类观点的视角各不相同，受托经济责任发展观秉承了经典审计理念，从受托经济责任及其发展的视角来解释领导干部经济责任审计，但没有清楚地说明为什么必须以领导干部为审计客体来开展受托经济责任履行情况的审计。权力制约观和政绩考核观没有依赖经典审计理念，而是从新的视角来解释领导干部经济责任审计的动因，但对于关键问题，如权力为什么会被滥用、政绩为什么会虚假，两者并未解答，还是要基于委托代理关系来探究这些问题，这又回到了经典审计理念。因此，总体来说，要解释领导干部经济责任审计业务为何会产生，还是要以经典审计理念为基础。

三、理论框架

本文的研究目的是基于经典审计理念，提出一个领导干部经济责任审计需求的理论框架。从某种意义上来说，所有的审计都是经济责任审计，领导干部经济责任审计只是经济责任审计中的一种，因此，本文的理论框架首先需要基于经典审计理念来阐释经济责任审计需求，然后在此基础上阐释以领导干部为审计客体的经济责任审计需求。

（一）经济责任审计需求

为了提高资源的使用效率与效果，资源的所有权与经管权经常会分离，从而形成了以资源为基础的委托代理关系，资源的所有者是委托人，而资源的经管者是代理人，由于代理人承担了资源的经管责任（accountability），所以其也被称为经管责任承担者。在许多情形下，资源委托代理关系有多个层级，形成委托代理链。图1是一个多层级委托代理关系的简化模型，在终极委托人和终极代理人之间有多个层级的委托代理关系，中间层级的委托代理关系人有双重身份，其对于上一层级是代理人，而对于下一层级则是委托人，这种双重身份会导致其目标的多样化，从而会对其行为产生重要的影响。

图1 资源委托代理关系链

经管责任承担者对委托人承担了资源的经管责任，即资源的配置、管理和使用责任，一般可以分为财务责任和业务责任。前者指资源的筹措、分配、使用等方面的责任，可以简称为“花钱责任”；后者是指通过资源的筹措、分配、使用来完成特定事项或履行特定职责的责任，可以简称为“做事责任”，这两方面密不可分，花钱是为了做事，而做事就必须花钱。资源的筹措、分配、使用及与之相关的完成特定事项或履行特定职责的活动也就是经济活动，因此，基于资源的经管责任的实质就是经济责任，对于任何一个代理人来说，从委托人那里接受资源，完成委托人托付的事项时，代理人所承担的这种经管责任就是经济责任，代理人作为经管责任的承担者，也是经济责任的承担者。

作为经济责任的承担者，代理人能否按照委托人的要求很好地履行其经济责任呢？答案是不一定。这是因为，代理人和委托人之间存在激励不相容，也就是说，两者追求的目标不完全一致，对委托人有益的事，对代理人不一定有益；另外，即使有相同的目标，在多目标的情形下，两者的目标重点也可能不同，即委托人的重要目标不一定是代理人的重要目标。正是由于这些激励不相容的存在，代理人存在偏离委托人期望的动机，从而产生机会主义行为。那么，代理人的这种动机是否会付诸行动呢？这需要具备一定的条件，最主要的是信息不对称和环境不确定性。信息不对称是指代理人在内容、质量及时间上具有信息优势，掌握了一些委托人尚未掌握的信息，正是因为如此，代理人可以利用这种信息优势来实施其机会主义行为，并且可以不被委托人觉察。如果代理人掌握的信息都为委托人所掌握，就意味着代理人的所作所为都被委托人知晓，在这种情形下，代理人难以实施机会主义行为。因此，信息不对称是代理人实施机会主义行为的条件。然而，即便如此，委托人还有另一种路径来判断代理人是否存在机会主义行为，或者至少能判断代理人是否足够努力，即通过最终的绩效来判断。但是这种判断方式需要一个前提条件，就是最终绩效完全由代理人的努力程度来决定。如果最终绩效的影响因素较多，代理人的努力程度只是其中的影响因素之一，那么在其他因素不利的情形下，即使代理人努力了也未必能有好的绩效；相反，在其他因素有效的情形下，即使代理人不努力，绩效也未必会不好。除代理人努力之外的其他影响绩效的因素被称为环境因素，正是由于这种环境因素的不确定性，使得无法通过最终绩效来判断代理人是否存在机会主义行为。因此，信息不对称和环境不确定性同时存在时，代理人就具备了实施机会主义行为的条件。

现实生活中，基于资源委托代理关系而形成的经管责任中，激励不相容、信息不对称和环境不确定性是同时存在的，所以代理人完全有可能产生机会主义行为，不能很好地履行其经济责任。既然如此，委托人作为理性人当然会预期到代理人的这种行为，因此会推动建立针对代理人机会主义行为的治理机制，经济责任审计就是这种治理机制的重要组成部分。经济责任审计治理代理人机会主义行为的路径是对代理人经济责任履行情况进行审计，以发现并抑制其机会主义行为，从实质上来说，经济责任审计就是用系统方法，掌握代理人经济责任履行的真实情况，发现其经济责任履行中存在的问题，所以也称为经济问责。这里的“问责”是指追究经济责任履行情况，包括搞清楚经济责任履行情况，并针对经济责任履行中的问题来追究责任，并不只是“有问题而追究责任”，其基本要义是“搞清楚经济责任履行情况”[18]。根据需要，经济问责既可以是对某个方面的经济责任履行情况的审计，一般称为单项经济责任审计，也可以是对多个方面的经济责任履行情况的审计，一般称为综合性经济责任审计，从这个意义上来说，所有的审计都是经济责任审计。

（二）以领导干部为审计客体的经济责任审计需求

对于为什么要以领导干部作为审计客体来开展经济责任审计，下文从必要性和可能性两个角度来进行分析。

1.以领导干部为审计客体的经济责任审计的必要性。从必要性来说，在一定的干部激励制度安排下，领导干部经济责任履行情况（也就是经济绩效，下同）对领导干部具有非凡的重要性，在这种情形下，领导干部在经济责任履行中可能产生机会主义行为，包括虚报经济绩效和采用违纪违规方式取得经济绩效，为了治理领导干部的这种机会主义行为，就需要开展以领导干部为审计客体的经济责任审计，上述逻辑过程大致如图2所示。

图2 领导干部经济责任审计需求

根据图1的委托代理关系，领导干部就是终极委托人之外的委托代理关系人，包括党政领导干部及单位主要领导，这些领导干部承担了多种责任，经济责任是其中之一。要使领导干部努力工作，就要制定一定的激励制度安排，如果基于某种目的，在领导干部激励制度安排中，经济绩效或经济责任履行情况非常重要，即经济责任履行情况对于领导干部个人利益具有重大的价值，则领导干部作为理性人必定会重视经济绩效，其基础性的应对措施是努力履行经济责任，以带来所期望的个人利益。但是，如果通过努力，经济绩效还是达不到令委托人满意的程度，从而不能实现领导干部的个人目标，则其完全有可能采取机会主义行为来“创造”经济绩效，可能的路径有两个：一是在经济绩效方面造假，二是通过违规手段取得经济绩效。如果委托人不能洞察上述问题，则其制定的以经济绩效为核心的领导干部激励制度安排可能要陷入歧途甚至规则悖反，所以，委托人必须治理领导干部经济责任履行中的机会主义行为，搞清楚领导干部履行经济责任的真实状况，以及在履行过程中存在的问题，这就需要以领导干部为审计客体来开展经济责任审计。

我国自改革开放以来，党和国家高度重视经济发展，我国经济增长创造了奇迹，经典的发展经济学理论无法解释我国经济持续高速增长的现象，有学者称之为“中国之谜”。然而，一些研究文献发现，将经济发展作为领导干部激励制度安排的核心内容，是驱动我国经济增长的重要原因[19]，地方官员之间的相互政治竞争显著地刺激了地方经济增长[20]，而地方官员在任期间良好的经济增长绩效能显著提高其晋升或连任的概率[21][22]。可见，经济绩效是领导干部激励的重要因素。也正是因为经济绩效对于领导干部个人利益的重要性，所以虚报政绩成为较为明显的问题，必须对此行为进行治理[23][24]，领导干部经济责任审计是重要的治理机制之一。

2.以领导干部为审计客体的经济责任审计的可行性。虽然存在以领导干部为审计客体的审计需求，以审计其经济绩效或经济责任履行情况，但问题的关键是，领导干部个人的经济绩效与其领导的组织单元的经济绩效能否区分呢？或者说，能否以领导干部所领导的组织单元的经济绩效来量度领导干部个人的经济绩效呢？这与领导干部所领导的组织单元的领导体制有较大的关系。一般来说，领导体制有三种类型：一是首长负责制，二是集体领导，三是集体领导下的分工负责制。在不同的领导体制下，领导干部个人与其所领导的组织单元的经济绩效具有不同程度的可区分性，具体如下：

（1）首长负责制，又称独任制，即把组织单元的决策权力集中在一位负责人身上，这个负责人对组织单元经济绩效相关事项的决策全面负责，当然也需要对经济绩效的结果全面负责。在这种情形下，组织单元的经济绩效与其负责人的经济绩效合二为一，针对组织单元的经济责任审计，就是针对这个组织单元领导干部的经济责任审计，无须再以领导干部个人作为审计客体来开展经济责任审计。

（2）集体领导，也称为委员会制，即把组织单元的决策权力交给一个由多人组成的委员会，在这个委员会的各成员之间，没有决策权的区分，也没有明确的决策分工。在这种领导体制下，委员会作为一个整体对经济绩效相关事项做出决策，当然也作为一个整体对经济绩效的结果全面负责。在这种情形下，组织单元的经济绩效与委员会的经济绩效合二为一，针对组织单元的经济责任审计，就是针对委员会的经济责任审计，无须以委员会作为审计客体来开展经济责任审计，当然也就无法以这个委员会中的个人作为审计客体。

（3）集体领导下的分工负责制，在这种体制下，既有集体领导，也有个人分工负责，每个领导班子成员都有主管领域，但是重大事项都需要集体决策。在这种领导体制下，经济绩效相关的决策权一分为二，一部分由集体决策，另一部分由主管领导决策。即使是由集体决策的事项，作为该事项的主管领导，其观点对集体决策也会产生重要的影响。因此，主管领域的经济绩效与该主管领导的决策更相关，而非主管领域的经济绩效，则与不主管该领域的领导的关联度较低。在这种领导体制下，作为一个组织单元的主要领导，其经济责任包括直接责任、主管责任和领导责任三种，直接责任是领导干部对自身亲历亲为的事项应该承担的责任，主管责任是领导干部对其主管领域应该承担的责任，领导责任是对非直接责任、非主管责任的事项应该承担的责任。显然，在分工负责制下，作为组织单元负责人的领导干部，其个人的经济绩效与组织单元的经济绩效可以相对区分，在这种情形下，以领导干部为审计客体开展经济责任审计才具有可行性。

四、例证分析

上文基于经典审计理念提出了一个关于领导干部经济责任审计需求的理论框架，然而这个框架是否有效呢？理论的张力在于其解释力，本文运用这个理论框架来分析我国厂长（经理）经济责任审计和党政领导干部经济责任审计起源的经典案例，从而验证该理论框架的解释力。

（一）厂长（经理）经济责任审计的起源

黑龙江肇源县开展的企业厂长（经理）审计公证是我国厂长（经理）经济责任审计的起源事件之一，分析其起因对于验证本文提出的领导干部经济责任审计需求的理论框架具有较典型的意义。黑龙江肇源县审计局成立于1983年，在对多个单位审计公证试点的基础上，肇源县人民政府于1985年9月4日发布了《肇源县人民政府关于国营企业厂长（经理）实行审计公证、行政事业和国营企业财会人员实行审计评价制度的通知》（源政发［1985］79号），规定“对国营企业厂长（经理）在任期间，晋级、提薪、奖励、工资浮动或调离（包括离退休），在组织、人事、企业主管部门党委进行考核或办理手续之前，审计机关对他们的经济效果做出审计公证，组织、人事、企业主管部门党委要把审计公证结论，作为企业厂长（经理）是否晋级、提薪、奖励、工资浮动或调离考核的主要内容，审计公证结论中，涉及党纪、政纪和移送纪检委处理，触犯刑律的移送司法部门处理”。

肇源县开展的厂长（经理）审计公证，并将审计公证用于干部管理，引起了广泛的关注。1986年6月国家审计署三名同志及田纪云副总理在审计署《审计动态》上签批了“县城虽小，贡献很大，审计署立即派人总结，全国推广”的意见，并前往肇源县考察经济责任审计工作开展情况，回京后在《人民日报》发表消息。1986年12月31日，审计署发布《关于开展厂长离任经济责任审计工作的几个问题的通知》，厂长离任经济责任审计工作随后在全国推广。

这里的厂长（经理）审计公证是指“审计机关对他们的经济效果做出审计公证”，其实质就是厂长（经理）经济责任审计。为什么要开展这种审计呢？主要的原因是“企业领导任职期间为掩人耳目，用贷款发奖金和实物，存在虚报利润、滥发奖金实物、损失浪费严重、弄虚作假、骗取荣誉等问题”，群众称这种企业领导为“败家子”，审计公证的目的是惩治这些“败家子”。根据本文的理论框架，在一定的条件下，经济绩效可能成为领导干部激励制度最重要的因素，在改革开放初期，发展经济是各级领导的重要任务，所以是否有显著的经济绩效对领导干部前途有重要的影响，也正是因为如此，一些领导干部可能会出现机会主义行为，包括在经济绩效方面的弄虚作假，也包括违规取得经济绩效。肇源县一些“败家子”“虚报利润、滥发奖金实物、损失浪费严重、弄虚作假、骗取荣誉等”就属于经济绩效方面的机会主义行为，审计公证就是用来惩治这些“败家子”的治理机制。通过审计公证，搞清楚厂长（经理）经济责任履行的真实情况，也就是搞清楚其真实的经济绩效，为“企业厂长（经理）是否晋级、提薪、奖励、工资浮动或调离考核”提供真实、准确的信息。

总体来说，本文提出的理论框架能解释肇源县的企业厂长（经理）审计公证。

（二）党政领导干部经济责任审计的起源

山东菏泽市审计局开展的党政领导干部经济责任审计是我国党政领导干部经济责任审计的起源事件，分析其起因对于验证本文提出的领导干部经济责任审计需求的理论框架具有较典型的意义。为解决“官出数字、数字出官”的问题，树立正确的用人导向，1997年山东菏泽市建立了经济责任审计工作领导体制，形成了由组织部门牵头、纪检监察机关监督、审计部门实施、人事部门等配合的工作格局。通过开展经济责任审计，菏泽市有效解决了“官出数字、数字出官”的问题，变过去的报政绩、评政绩为审政绩、查政绩，为信息使用干部提供了真实、可靠的依据。

1997年9月5日，新华社《国内动态清样》第2524期发表了《菏泽三年中135名一把手未过“离任审计关”》一文，时任中共中央政治局常委、中央书记处书记的胡锦涛同志当日作出重要批示：“健行同志：此事对加强监督，推进党风廉政建设很有好处。需研究有关规范及办法，先试行起来，然后总结、推广。请酌。”随后，由中央纪委和山东省纪委组成的5人联合调研组，到菏泽市进行了为期12天的调研并形成调研报告。

1998年党政领导干部在山东全省试点，1999年中共中央办公厅、国务院办公厅发布《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，党政领导干部经济责任审计随后在全国推广。

山东菏泽市审计局为什么开展党政领导干部任期经济责任审计呢？这主要是为了解决“官出数字、数字出官”的问题以及为使用信息的干部提供真实、可靠的依据。根据本文提出的理论框架，当经济绩效成为领导干部激励的重要考量因素时，领导干部在经济绩效方面可能会出现机会主义行为，如过去的报政绩、评政绩中出现了“官出数字、数字出官”的问题，而出现这种机会主义行为的原因是领导干部的经济绩效成为领导干部考核的重要内容。通过审计，变过去的报政绩、评政绩为审政绩、查政绩，可以搞清楚领导干部经济绩效的真实状况，从而为信息使用干部提供真实、可靠的依据。

因此，总体来说，本文的理论框架能解释山东菏泽市审计局开展的领导干部经济责任审计。

五、结论和启示

领导干部经济责任审计以领导干部作为审计客体，对其经济责任履行情况进行鉴证、界定、评价和监督，作为最具中国特色的审计业务，本文探究的问题是，这种审计业务为什么会产生呢？本文基于经典审计理念，提出了领导干部经济责任审计需求的理论框架。首先基于经典审计理念来阐释经济责任审计需求，然后在此基础上阐释以领导干部为审计客体的经济责任审计需求。

为了提高资源的使用效率与效果，资源的所有权与经管权出现分离，从而形成了以资源为基础的委托代理关系，资源经管者作为代理人，对委托人承担着资源经管责任，也就是经济责任。为了抑制代理人履行经济责任时的机会主义行为，需要对其经济责任履行情况进行审计，这就是经济责任审计，从某种意义上来说，所有的审计都是经济责任审计。

领导干部经济责任审计是以领导干部为审计客体的经济责任审计。从必要性来说，在一定的干部激励制度安排下，经济绩效对领导干部具有非凡的重要性，在这种情形下，领导干部在经济责任履行过程中可能会产生机会主义行为，从而需要以对领导干部开展经济责任审计作为治理机制。从可行性来说，在集体领导下的分工负责制的领导体制下，领导干部个人的经济绩效可以与其所领导的组织单元的经济绩效相区别，从而可以通过审计来搞清楚领导干部个人的经济绩效。

通过对黑龙江肇源县开展的企业厂长（经理）审计公证、山东菏泽市审计局开展的党政领导干部经济责任审计两个典型案例的分析，发现本文提出的理论框架对这两个案例都具有解释力。

本文的研究看似是理论探讨，其实也有着丰富的实践含义。根据本文的研究，领导干部经济责任审计在干部管理中的定位应该是鉴证、界定、评价和监督领导干部经济责任履行情况，即在干部管理中，领导干部经济责任履行情况应该由审计机构来负责，而审计机构在干部管理中也不应该超越这个范围来开展工作。从审计实践来看，如果搞不清楚领导干部经济责任审计的需求，也就无法清楚地认识领导干部经济责任审计在干部管理中的定位。只有理论上正本清源，实践中才能准确地定位领导干部经济责任审计，从而真正发挥领导干部经济责任审计在干部管理中的作用。