论管理控制理论与实践中的八大关系

张先治（博士生导师）

管理控制思想的根源存在于早期的管理思想中，而科学管理思想的发展是形成管理控制思想的重要基石。管理控制最初仅是一项管理职能。20世纪中期，控制论、系统论的出现丰富了管理控制的研究视角。之后，越来越多的学者开始从会计和财务的视角研究管理控制，并发展成为目前管理控制领域的主流研究。同时，随着组织环境的日益复杂，这一视角又融入了管理学、组织行为学、心理学等学科的思维，并在控制手段和方法中引入一系列非财务标准。

管理控制理论与方法对企业等组织、经济与社会的发展都有着重要的影响。管理控制发展至今，已经超越了原先仅作为一种管理的职能，成为管理学中的一个重要领域。改革开放以后，我国学者开始陆续介绍西方管理控制理论与方法，但具有中国特色的管理控制理论研究尚处于初级阶段，管理控制理论基础相对薄弱。21世纪以来，以不确定性、动荡性、创新性与变革性等为特征的新环境对我国的管理控制理论与实践提出了严峻的挑战，结合国际、国内新的环境，创新与拓展管理控制理论成为我国经济管理研究的重要课题之一。

由于管理控制涉猎的学科领域较多，明确管理控制的范畴及与其他学科或领域的关系，既是管理控制研究中的基本理论问题，也是管理控制实践中需要解决的问题[1]。本文将着重论述管理控制与八个相关领域的关系。

一、管理控制与管理会计的关系

Anthony、Govindarajan[2]认为，管理控制是控制者为实现组织战略目标所进行的一系列控制过程的总和。企业中的控制者是企业不同层级的管理者，战略目标是战略经营活动预期达到的有效性，因此，企业管理控制可以理解为企业各级管理者为实现企业战略目标而对企业其他成员实施控制的过程。管理控制程序包括战略目标分解、控制标准确定、控制报告分析、经营业绩评价和管理者激励五个步骤。

管理会计的核心产出是内部报告（或管理会计报告），因此管理会计也叫内部报告会计[3]。企业内部报告的本质是提供与企业经营决策和管理控制相关的信息，会计信息相关性要求会计信息与管理者决策密切相关，为管理者提供规划、决策、控制、评价、激励、沟通等所需的信息，发挥会计信息的预测、决策、规划与控制功能，使企业的作业控制、管理控制、经营决策和战略决策更具科学性与操作性，从而提高企业业绩，实现企业目标。

管理会计与管理控制之间是相互依存的关系。管理会计是基于经营管理控制所需要的会计，管理控制是基于管理会计所进行的经营管理控制，两者之间联系的纽带是管理会计信息，管理控制的有效运转离不开管理会计信息的支撑，同时也对管理会计报告的设计和列报提出了要求，进而形成一个管理会计与控制系统，管理会计与管理控制的定位与协调如图1所示[4]。

图1 管理会计与管理控制的定位与协调

管理会计的发展和管理会计信息系统的建立，对完善管理控制程序、提升管理控制效率以及促进管理控制创新起到重要作用[5]。同时，管理控制的发展也促进了管理会计的发展与完善。

1.管理控制范畴的拓展促进了管理会计的发展。随着管理控制的发展，管理控制的范畴逐步由经营活动的管理控制向战略活动和作业活动的管理控制拓展，这极大地促进了管理会计的发展。在以往的生产经营管理会计基础之上，逐渐产生了战略管理会计和作业管理会计。

2.管理控制程序的完善促进了管理会计的发展。企业管理控制的五个程序都离不开相关的管理会计信息。为了满足管理控制程序所需要的各类信息，管理会计必须增加管理会计信息的数量并提高其质量，对管理会计报告的形式与内容进行不断的创新与发展[3]。

3.管理控制方法的创新促进了管理会计的发展。管理控制和管理会计同属于管理科学体系框架，随着管理科学方法体系的不断演进，管理控制方法也在持续完善，这极大地促进了管理会计方法体系的创新与发展。

二、管理控制与内部控制的关系

按照《企业内部控制基本规范》的表述，可以将内部控制目标分为三个层次：最基础的是法规控制，即保证企业经营管理合法合规；中间的是会计控制，即保证财务报告及相关信息真实完整；最顶层的是管理控制，即保证资产安全、提高经营效率和效果、促进企业战略目标的实现。

法规控制、会计控制和管理控制的地位和作用存在差异。法规控制是企业一切内部控制的前提，如果法规控制不到位，其他控制就都失去了存在的必要；会计控制是企业各项内部控制的基础，既是企业内部经营决策与管理控制的基础条件，也是企业外部利益相关主体进行外部监管和投资决策的基础条件；管理控制是企业各项内部控制的根本和导向，控制的根本目标是提高企业经营管理的有效性，实现企业战略目标[1]。

从内部控制的发展来看，指导企业内部控制的理念也在不断地发展与演进，即从“要我控制”逐渐发展演进为“我要控制”，从“会计控制”逐渐发展演进为“管理控制”，从“经理层控制”逐渐发展演进为“全员控制”，从“实施控制”逐渐发展演进为“全程控制”，从“标准控制”逐渐发展演进为“风险管理”，从“封闭控制”逐渐发展演进为“开放控制”，从“理性控制”逐渐发展演进为“自然控制”。内部控制的这些转变在某种程度上都与管理控制理论与方法的发展相关，或者说，管理控制的发展影响并促进了内部控制理论、方法及规范的发展与完善。

同时，从管理控制理论与方法角度出发，企业内部控制可能在以下两方面需要进一步发展与完善：

1.借鉴管理控制程序，建立内部控制程序系统。目前无论是我国的内部控制规范体系，还是美国的COSO报告，都是根据内部控制要素来建立内部控制规范体系的，缺少对内部控制程序的规范要求，特别是没有考虑内部控制程序，从而在一定程度上对内部控制中的评价要素和激励要素都有所忽视。因此，借鉴管理控制的五步骤程序完善内部控制的基本程序，对于内部控制的有效实施是非常必要的。

2.基于管理控制模式类型及应用环境，建立内部控制模式系统。与内部控制程序系统存在的问题相同，我国现行的内部控制规范体系和美国的COSO报告中也都没有对内部控制模式加以考虑。其实，内部控制的实施效果与选择的内部控制模式是紧密相关的，不同的企业环境只有选择不同的模式才可能有效果。例如，预算控制模式并不一定适用于所有企业；对于那些控制环境好的企业，过紧的控制模式反而会束缚经营者，从而影响企业的经营效率与效果。因此，在内部控制体系建设中可借鉴管理控制模式的类型，创新性地建立内部控制模式系统，使不同控制环境的企业可根据自身的情况选择合适的内部控制模式。

三、管理控制与公司治理的关系

明确管理控制与公司治理关系的前提是明确公司管理与公司治理的关系。管理学大师Tricker教授于1984年在其《公司治理》一书中最早探索了两者的关系，他认为，公司管理的本质是运营公司，公司治理的本质则是保证公司运营的正确性，具体关系如图2所示。

图2 公司治理与公司管理的关系

公司治理是一个多维的概念，从狭义角度来理解，公司治理是指公司的所有者对经营者的监督与制衡机制，其目标是防止经营者对所有者利益的背离，从而最大化所有者利益；从广义角度来理解，公司治理是指为协调所有利益相关者之间的利益关系而采取的一系列正式制度和非正式制度[6]。与公司治理相比，公司管理是企业内部一系列管理职能的总称，如计划、组织、指挥、调节和监督等，其直接目标是实现公司战略，最终目标是实现公司治理的目标，保护所有利益相关者的根本利益。

管理控制是公司管理最重要的工具和公司治理的基础保证。在理解企业战略目标的基础上，管理控制系统通过不同的管理控制程序，来保证企业不同层级的管理者有效行使决策权与控制权，提高企业经营活动和管理活动的有效性，从而最终保证企业各项战略目标的顺利实现。从这个角度讲，管理控制过程也就是公司管理过程。此外，管理控制系统通过对各级管理者进行有效的职权责任划分，从而形成完善的权力监督与制衡机制，这为企业治理结构的完善及治理目标的实现奠定了基础。

四、管理控制与战略管理的关系

为了保证企业战略目标的顺利实现，管理控制必须首先明确战略的含义与战略管理的四大要素。关于企业战略，比较全面的论述是著名的5P模型：基于企业未来的发展，战略为一种计划（Plan）；基于企业过去的发展历程，战略为一种模式（Pattern）；基于产业层次，战略为一种定位（Position）；基于企业层次，战略为一种观念（Perspective）；基于企业的竞争，战略为一种计谋（Ploy）。企业的战略管理一共有四个关键要素，分别是：其一，战略分析，是指不仅要了解企业在行业中的相对竞争地位，而且要了解企业的内外部环境；其二，战略选择，是指在战略分析的基础上，制定、评估和选择符合企业内外部环境的战略，为企业的战略目标服务；其三，战略实施，是指企业根据前一步战略选择的结果，在企业内部推行所选择的战略，充分发挥战略在企业生产经营和管理中的重要作用；其四，战略评价与调整，是指对上一步战略实施的结果进行评价，并根据战略的实施结果对战略进行调整，以检验之前制定和选择的战略是否符合本企业的实际情况。

管理控制、公司治理与战略管理联系紧密，管理控制、公司治理的发展离不开战略管理[7]。管理控制通过战略的实施这一过程来确保企业战略与公司治理目标的实现，而公司治理则主要通过战略的选择这一过程来反映企业利益相关者的意志和目标。因此，战略实施与战略选择是管理控制、公司治理与战略管理相连接的主要桥梁。那么，为了充分有效地发挥管理控制在战略管理中的重要作用，更好地行使管理控制的职能，管理控制应该如何协调战略选择与战略实施的关系？

第一，从战略选择和战略实施的角度来看，企业根据自身的内外部情况决定采用新战略的过程指的是战略选择，属于战略管理的范畴，而企业根据做出的战略选择决定如何实施战略的过程指的是管理控制。从这个角度讲，管理控制也属于企业战略管理的范畴，管理控制对企业战略管理目标的实现起到了重要的作用。

第二，从系统设计的角度来看，管理控制是系统的，而战略选择是非系统的。企业可以充分发挥管理控制的这一特点，确保战略实施的系统性与科学性。

第三，通常来讲，战略选择只牵涉企业的部分人员，通常涉及决策者；但是管理控制与之相反，其牵涉的人员较多，通常包括企业各个层级的管理者及各部门的员工。因此，从这个角度讲，管理控制更能够体现企业全员化管理的这一理念，即战略实施是全员参与的过程。

第四，战略选择的过程并不会影响企业整体，只会牵涉企业的个别部分，比如企业改变了其中的部分战略，那么那些未改变的战略并不会随之改变；但战略实施过程与之相反，其过程牵涉企业的方方面面，应协调好管理控制的各部分内容，完成企业的战略目标。

五、管理控制与作业管理的关系

基于组织的经营业务活动视角，企业具体的活动包括以下五种：生产与研发活动、资产与人力资源活动、采购与销售活动、财务活动以及会计活动。由于企业战略目标具体表现为上述各类活动的目标，因此，企业对战略实施的控制体现为管理控制对这些活动的控制。

战略管理、管理控制及作业管理三者密切相关，其中管理控制起到驾驭作业管理的作用。以员工为主体的任务控制或作业管理的主要任务是有效执行某些特殊任务，而执行任务的规则本身就是管理控制过程的一部分。

生产是创造和使用价值的关键。生产与产品的产量、质量、成本等是密切相关的。作业管理的重点之一是对生产过程进行控制。在竞争的市场环境下，研发会对产品的质量、成本及品种产生重要的影响，因此，企业生存发展的关键是加强研发控制，以确保企业能够掌握核心技术。

采购控制的内容主要包括交货与付款时间、采购成本与采购质量等。销售控制的内容包括销售数量、销售价格与销售费用、货款回收等。在市场经济条件下，采购与销售控制显得尤为重要，能够决定企业管理控制目标的实现情况。但是市场环境比较复杂，加大了采购与销售控制的复杂性。因此，要做好采购与销售控制，从而加强管理控制。

资产与人力资源是保证企业经营活动的重要资源，因此，管理控制的基本要求之一就是要保证这两项资源的安全完整。资产与人力资源的安全完整意味着要合理使用资源，不浪费资源，不让资源发生损失。因此，资产与人力资源的控制包括资产与人员使用效率方面的控制以及资产与人员的安全完整控制等。

企业的投资活动、融资活动和分配活动能够影响企业最终价值创造目标的实现，因此财务控制应该加强对这三项活动的控制。同时，管理控制的核心是财务控制。因此，加强财务控制对管理控制是非常重要的。

会计通过确认、计量、记录和报告，为管理者提供决策有用的信息，因此会计控制就是保证会计信息的可靠性和相关性。

六、管理控制与财务管理的关系

基于现代企业制度，可以这样表述财务管理的本质及其体系框架：企业目标和财务目标是资本增值，企业理财的导向为基于价值的管理，理财领域包括处理与投资界的关系、评估战略和借助全面绩效管理以创造价值，理财基础是会计报告和财务分析，理财两翼为资本经营与管理控制的一个全面、系统、综合的理论与应用体系[8]。现代企业财务管理是基于价值的管理，管理控制的实质是基于价值的管理控制。财务管理是指利用管理控制的理念与手段对资本进行经营，即对理财的对象或核心内容进行全方位和全过程的管理控制。财务管理这两翼的关系可通过图3来反映。

图3 财务管理的管理控制系统与经营决策系统

然而，目前的财务管理，特别是财务管理教材，往往重视财务经营决策，包括短期财务决策、长期财务决策、筹资决策、投资决策和分配决策等，却忽视管理控制，忽视保证财务决策目标实现的程序及方法。因此，从基于价值的管理控制程序角度，管理控制可促进与完善财务管理的管理功能，保证财务管理目标的实现。

1.基于价值的战略目标分解。基于价值管理的假设前提下，股东价值的最大化是企业的最终目标，因此企业的战略选择应该围绕企业股东价值最大化这一目标进行。为完成企业的最终战略目标，需要对企业的战略目标进行分解，而分解的过程需要以价值创造和价值链为依据。企业战略目标的分解有利于企业最终目标的实现，因为其可以协调企业长短期价值目标以及整体和分部目标。

2.基于价值的控制标准制定。基于价值管理的假设，企业价值创造环节和价值目标的具体体现之一是控制变量和控制标准的确定过程。如控制最重要、最关键的指标是经济利润、资本增值、总资产周转率、净资产收益率等价值量及效率的指标，而控制的根本标准是资本增值或股东价值创造。基于此，企业制定全面的预算体系需要以财务预算作为中心和导向。

3.基于价值的控制报告分析。以会计报告为主要核心的企业管理控制报告，包括企业向外报送的外部报告和供内部管理者使用的内部报告；管理控制报告系统的另一个组成部分是企业的经营业务报告，它既是对会计报告的补充与说明，同时也能够反映出企业各项业务的预算执行情况。

4.基于价值的经营业绩评价。基于价值管理的假设，企业的经营业绩需要与企业的最终目标挂钩，评价企业经营业绩应以企业经营是否为企业和股东创造了价值为根本标准。评价指标既要有效率指标又要有效果指标，但均需以价值量指标为主。

5.基于价值的管理者激励。基于价值管理的假设，对管理者的激励要与企业的最终目标相联系，激励管理者离不开资本增值与价值创造的成果，将其收益与经济效益或资本增值的结果相连接，搭建起股东价值与管理者激励之间的桥梁。

七、管理控制与内部审计的关系

企业的管理控制系统建立之后，需要对控制系统有分析能力且相对独立的内部审计人员去审查、评价和报告企业管理层的管理水平与经营目标的实现情况，特别需要关注管理控制工具的应用情况，比如平衡计分卡的使用情况、预算系统的执行情况以及经济增加值的考核应用情况等。企业使用内部审计人员较外部审计人员的成本更加低廉，并且其更熟悉企业实际情况，有利于审计工作的开展。不同于传统的财务审计，内部审计涉及企业具体的生产经营活动，完善企业的经营管理有利于企业价值的实现。基于此，内部审计经历了从财务审计逐渐过渡到管理审计的发展过程，而管理控制直接推动了内部审计的发展。

以管理控制为中心的管理审计是在内部财务审计的基础上发展起来的。1957年，IIA（国际内部审计师协会）发布第19号研究报告，其中提到：“管理审计是由内部审计师对各层次管理活动进行的面向未来的、独立的和系统的评价，其目的是通过促进各种管理职能、项目目标、社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增进其他组织目标的实现。”“管理审计评价的内容包括对管理控制制度的存在性、符合性和适当性的评价……”。除此之外，一些国际性的审计师考试也会要求考生准备管理控制方面的相关内容，比如国际内部审计师资格考试明确要求内部审计师需要“适应由最新的管理技巧、管理控制的原理、风险管理和内部控制所带来的职业变化和挑战”。

管理控制与内部审计互相推动彼此的发展，相辅相成。IIA的理事会前主席安东尼·里德利曾表示：“内部审计正在全球范围内参与各种机构的控制和管理……我们作为公司控制和管理领域的关键角色得到承认。”

内部审计与管理控制的联系日益紧密，其发展历程由内部财务审计向内部管理审计与战略审计逐步发展过渡。一方面，企业内部管理控制系统的完善需要内部管理审计和战略审计的共同作用；另一方面，企业内部管理控制系统同样对企业的内部审计有重要作用，对其方向的确定和目标的明确具有重要影响[1]。因此，我国目前管理控制与内部审计工作的关键和重点是加强二者之间的协调。

在西方管理控制与内部审计发展的过程中，一方面，内部审计推动了管理控制的逐渐完善；另一方面，管理控制也促进了内部审计的不断发展。它山之石，可以攻玉。当前，我国管理控制与内部审计正面临较好的发展机遇，协调好我国企业管理控制与内部审计的关系，不仅能够促进我国内部审计角色的转变，而且能够提高企业管理控制水平。

八、管理控制与宏观治理的关系

管理控制通常研究的是微观组织的管控，包括正式组织管控与非正式组织管控，营利组织管控与非营利组织管控，集团企业管控、合伙企业管控、合资企业管控与独资企业管控，活动管控与项目管控等等[9]。那么，管理控制理论与方法能否应用于宏观治理及管控呢？

管理控制的程序可应用于国家治理与宏观控制之中。国家治理与宏观控制的根本目标实际上是保证国家发展战略目标的实现，因此，在国家治理与宏观控制过程中，同样要分解国家战略、明确关键宏观指标控制标准、进行准确及时的统计和报告、建立科学评价体系、考核任免相关部门及责任人。这正是管理控制程序在国家治理与宏观控制中的应用，而且这种应用可延伸到国家治理与宏观控制各个部门的管控活动中[10]。

管理控制的模式可应用于国民经济的区域控制和行业控制之中。我国宏观经济中的区域和行业发展是不平衡的，战略目标也是不同的。从国家对区域管控和行业管控的角度来看，管控手段及管控方法应该有所区别，即国家对不同区域和不同行业应该采取不同的管控模式。从区域管控角度来看，不同地区的管控模式各不相同，如海南的自由贸易试验区和具有中国特色的自由贸易港模式、上海等地的自由贸易区模式、深圳等地的经济特区模式等等。从行业管控角度来看，国家对竞争性行业的管控模式和对垄断性行业的管控模式显然是不同的，对关系国计民生的重点行业的管控模式与一般行业也是有区别的。从控制权配置角度来看，不同管控模式的根本区别在于集权与放权的程度，这也是国家治理与宏观控制的主要手段[11]。

以上从整体上论证了管理控制程序与模式可应用于国家治理及宏观控制。其实，国家治理和宏观控制中的重点领域同样需要管理控制理论与方法的指导。如国家治理与宏观控制中的环境治理与控制是我国国民经济五大发展理念之一，在国家环境治理过程中，管理控制理论、程序及要素都对建立国家环境治理体系有着重要的理论支撑和方法支持[12]。再如，目前国家在资本市场的金融风险治理及管控中，以及国家在技术创新领域的管控中，也需要遵循管理控制的理论与方法。管理控制理论与方法可应用于宏观治理与管控的各个领域。

九、结论

上述八大关系中，管理控制与管理会计的关系揭示了管理控制与管理会计的本质及两者相互依存的关系；管理控制与内部控制、公司治理、战略管理、作业管理的关系，揭示了管理控制在不同控制、治理及管理层面的地位及功能；管理控制与财务管理、内部审计的关系揭示了管理控制对相关学科的影响；管理控制与宏观治理的关系揭示了管理控制从微观到宏观广阔的应用领域与应用空间。

实际上，研究管理控制问题，从影响因素角度来看还涉及控制环境与管理控制的关系，从实施后果角度来看还涉及管理控制与控制效率和效果的关系等等。随着组织内部环境与外部环境的变化，管理控制研究的主题及关系也会随之发生变化，管理控制理论与方法的创新是无止境的。