税收法定主义之演绎逻辑与落实路径

黎江虹 沈斌

摘要：税收法定主义之精神实质在于国家征税应获得人民的同意。基于对代议制民主制度的信赖，该种精神实质被片面地演绎为规范和限制行政机关的权力，并由此遭遇实践中的困境。为此，必须重新检视税收法定主义之演进路径，将税制公平纳入税收法定主义的要求。在我国税收立法权受行政权侵蚀严重，纳税人之税负不公已近极限的视域下，落实税收法定主义必须坚持限制行政机关征税权与规范人大税收立法权两条并行的路径。实现税收立法权自行政机关向全国人大的移转，同时着力于正当税收立法程序之构建，以充分保障纳税人的立法参与权与表达“同意”的权利，从而促进税收良法之产生。

关键词：税收法定主义；征税权；人民之同意；税收立法权

中图分类号：D922.22

文献标识码：A DOI：10.3963/j.issn.1671-6477.2018.02.0019

税收法定主义，又称税收法定原则，被认为是税收法律体系中首要的建制性原则。然而，我国税收法定主义的实践并不理想，表现为大量的税收没有法律依据，已有的税收法律也仅仅是框架性立法，缺乏可操作性，行政机关也屡有藐视税收法定主义的行为。为此，十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“落实税收法定原则”的要求。落实税收法定主义虽已经成为各界的共识，理论界对于税收法定主义业已形成了较为丰硕的研究成果。但是，在我国税收制定法尚未落实，规范和限制行政机关征税权之历史使命尚未完成，而纳税人之税负不公已接近其所能承受之极限的特殊时空背景下，考察税收法定主义的起源及其逻辑演绎，总结民主法治国家在税收法定主义实践中的经验与教训，重申税收法定主义之内涵外延，根植于国情的现实需要，明确落实税收法定主义的基本路径，十分必要。

一、税收法定主义的源起与发展

税收法定主义起源于西方市民阶层反抗封建王权的专制斗争，深受国王税收滥权之苦的人民迫不得已通过革命的方式推翻专制王权。在革命过程中，人民表达了征税须获得人民同意的思想，例如英国《大宪章》对国王的征税权作出了明确限制，第12条明确规定“未获余等王国之公众评议，余等之王国不得征收兵役免除税或协助金”；又如，美国《独立宣言》也写到“政府的正当权力，则系得自被统治者的同意”；再如，法国《人权宣言》中主张“所有公民都有权亲自或由其代表来确定税负的必要性，自由地加以认可，注意其用途，决定税额、税率、客体、征收方式和时间”。革命胜利后，为了克制当权者税收滥权，保护私有财产权之神圣不可侵犯，将人民对于税收之同意权落实于实践，基于对代议制民主制度的信赖，各主要民主国家都将征税同意权赋予代表人民之议会。英国1689年的《权利法案》第4条规定：“未经议会授权，为王室所需而凭借特权征收钱财，超期征收或以其他非授权方式征收，均属非法”。美国1787年《宪法》第1条规定：“所有征税议案应首先由众议院提出；但参议院可以如同对待其他议案一样，提出修正案或对修正案表示赞同；国会拥有下列权力：规定和征收直接税、间接税、进口税与货物税”。继而，为了满足人民对自己所承担之税负的可预见性与安定性，议会的征税权被限于制定法律的方式行使，并为各国宪法所明定。如法国1958年宪法第34条规定：“法律均由议会通过。法律规定下列事项……有关各种税收的征收基数、税率和征收方式……。”日本1946年宪法第84条规定：“新课租税或变更现行的租税，应当依法律或法律规定的条件进行。”

由此观之，税收法定主义之精神实质在于税收课征应该经过人民之同意[1]。至于为落实人民同意权而逐渐演变出来的代议制机构及其对国家行政权的对抗，则为税收法定主义之手段要求。在实践中，为将行政机关之征税权牢牢束缚于税收法定主义的笼子而不至有所缺口，税收法定主义逐步演化出课税要件法定、课税要件明确以及依法稽征原则三个方面的子原则[2]33。课税要件法定为税收法定主义的基础性要求，是议会税收立法权的基本表现。课税要件明确则从根源上杜绝了税收行政立法存在的可能性，避免代议制机关的税收立法权流于形式。依法稽征原则是上述两个原则在程序上的保障，是对税收机关在税务行政上的要求。

二、税收法定主义的演绎困境与内涵扩充

从前文所述可以发现，征税应获得人民同意之税收法定主义的精神实质在演变过程中逐渐转化为立法机关与行政机关的分权与对抗，税收法定主义的逻辑归宿进而被演绎为对国家征税权的限制[3]，规范和控制国家征税权成为税收法定主义的核心要旨[4]。可以理解，在统治者税收滥权成为近代民主革命的导火索且国家征税权的滥用成为日后税收国家最大公敌的背景下，税收法定主义强调对国家征税权的规范与限制，自有其道理。但同时不难发现，上述逻辑推演是建立在纳税人对代议制民主制度的信赖基础之上的。然而，人民选出的代表必然会代表人民之利益的假定并不总是成立的。正如有学者所言，“在现代宪法的制定上，基于对民主宪政的依赖，并未想到由人民选出的代表，可能制定出不符合税捐正义的税法，以不适当的方法对其课以税捐。所以，关于国家之课税权，往往只是從‘人民有依法律纳税之义务出发，满足于‘依法课征。因而对于不合理的税捐负担或税捐的课征方法，了无戒心。其结果，关于不合理的税捐负担或税捐课征方法的对抗，由于不能从宪法的明文规定获得依据，亦使宪法法院对之束手无策，甚或无动于衷。”[5]62税收法定主义之实践在各国遇到困惑，偏离了征税应获得人民之同意的初衷。

基于此，本文认为，只有重拾税收课征应该获得人民同意之税收法定主义的精神实质，才能保障人民私有财权不受国家税收的不当侵蚀。为此，应该重新检视税收法定主义之演进路径，在坚持规范和限制行政机关征税权的基础上，开辟一条规范议会税收立法权的新路径。在税收法定主义之内涵外延方面，在前文述及之课税要件法定、课税要件明确、依法稽征原则外，还必须嵌入税制公平的要求。前者可称之为形式意义上的税收法定主义，而嵌入公平正义要求的税收法定主义则可称之为实质意义上的税收法定主义[6]。

作为形式意义之税收法定主义在实践中遭遇困境的回应，实质意义税收法定主义有其自身的历史根源与法理基础。从历史根源上看，在反对统治者税收滥权的革命斗争中，人民在表达征税须获得人民之同意的思想时，即包含了人民所同意的课征必然是符合量能负担要求的税收。换言之，人民不会同意统治者征收超过自己负税能力的税收，过重的税收负担正是引起西方民主革命直接原因。这一理念在法国《人权宣言》中被表述为“税负应在全体公民之间按其能力做平等的分担”[7]。所以说，量能课税之公平税制的要求从一开始就是税收法定主义内涵之一。从法理基础上来看，税收“法”定主义之“法”所指称者应为客观之法（objektives Recht），亦即符合正义之规范，而非是习称之为权利的主观之法（subjektives Recht），更非是由立法机关所制定之形式意义上的律（Gesetz）。质言之，不具备法之规范实质的税收制定法（主要是指不符合量能负担之税制公平要求的税收现行法）本身既不符合税收法定主义的精神实质，即在税法之法源论上应该坚持古典自然法学派所主张的“恶法非法”论；而且在现代宪法的条件下，税收法定主义的内容应该按照宪法理论的要求予以构造[8]。

纵观世界各国宪法，尊重人权与法律面前人人平等是现代宪法的基本理念要求。例如，中国《宪法》第33条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等；国家尊重和保障人权”。再如德国《宪法》第1条规定：“人的尊严不可侵犯。尊重和保护人的尊严是一切国家权力的义务”；第3条规定：“法律面前人人平等”。而从“尊重人权”与“法律面前人人平等”就可引申出税收方面的适应能力平等的含义，即量能负担理念下的税制公平。概言之，包含量能负担之税制公平要求的实质税收法定主义才是符合征税应获得人民同意之实质精神的税收法定主义。

三、我国税收法定主义的实践现状

回到我国的视域，由于近代革命中没有贯彻为纳税人税权而斗争的理念以及建国后市场经济的长期缺位，税收法定主义作为一个舶来品，直到20世纪80年代才由学者从大陆学界引入我国。也正因为如此，税收法定主义对抗行政机关税收擅权之形式上的任务，也仅仅出于艰难的摸索、徘徊阶段。至于实质意义上的税收法定主义，由于前者的缺失，再加上改革开放以来为追求经济效率在税收制度上所做的倾斜性安排，更是无从谈起。其具体表现在以下两个方面：

第一，在形式意义上税收法定主义方面，首先是行政权对人大税收立法权的侵蚀现象十分严重。由于1984年和1985年两次税收授权立法①所形成的税收立法行政化体制。当前我国税法体系中仅有4部法律，而约有30部税收行政法规、约50部税收行政规章和超过5 500部税收通告，在实践中，这些税收通告发挥着主要的作用[9]。基于特定历史时空所形成的税收授权立法，其制度外溢性已经枯竭，日益成为阻碍税收法治进程的沉重负担；其次，已有税收立法的空洞化现象严重，可操作性不强。税法是所有法律中空洞化②现象最严重的部门法，以法律文本中授权条文的占比为参照标准，《个人所得税法》、《企业所得税法》、《税收征税管理法》的授权条文比重分别达到了46.73%、38.33%和30.85[10]，为各部门法之最。税法的空洞化现象，明显违背了税收法定主义之课税要件明确的要求，导致法律可操作性不强。在实践中，税法沦落到需要依靠税收行政机关的实施细则甚至是税收政策来实施的地步，人大税收立法权进一步遭到侵蚀，法的安定性、可预见性无从保障；再次，税务机关税收法定意识单薄，税收法律的执行状况不佳，这主要表现为税收优惠政策的泛滥——截止2013年12月31日，国务院共发布2 154个关于税收优惠的政策性文件，大部分发布于2000年以后，涵盖现行全部税种[11]。这还不包括地方政府为了招商引资或稽征便利等目的，突破既有税法的规定，自行设定的税收优惠。税收优惠之存在虽有其道理，但在我国其存在之合比例性与合法性，值得怀疑。另外，在“唯GDP”政绩观和政治责任的压力下，按指标征税而非依法征税的现象也非常严重，“过头税”的征收虽屡禁而难止。

第二，在实质意义税收法定主义方面，我国总体税收负担的不公平现象已经到了十分严重的程度。按照正常的经济规律及国际比较来看，税负水平与经济发展程度呈正相关关系，即经济越发达税负就越重[12]。而我国的税负分担呈现出逆向运行的非正常样态[13]。在地区间的税负承担格局上，经济发展最为落后的西部地区要高出中部地区，在其自身发展的各种环境与基础较差的条件下，还要承担着为全国其他较为发达地区“输血”的功能。在行业间的税负承担格局上，受国家长期促进第三产业发展的政策影响，利润较高的第三产业税负水平一直大幅低于第二产业，利润水平较低之第二产业所承受的税负不公平待遇，在很大程度上造成了当前制造业的萎靡。而在社会各阶层间的税负承担上，也存在着很大的不公平现象，以增值税等间接税为主体税种的税制结构，本身就是对量能课税原则的背离。而即使是最能体现能本主义要求的所得税也出现了偏差，个人所得税中的分类所得税制设计，表现出明显的累退性。正如有學者所指出的，占人口8.7%、个人储蓄占储蓄总额60%以上的自由职业者、个体工商户以及私营企业主等高收入阶层，缴纳的个人所得税总额还不超过10%[14]。个人所得税彻底沦为工薪阶层税。

四、落实税收法定主义的基本进路

十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“落实税收法定原则”的要求，十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》也将“财政税收”作为加强重点立法的领域之一。全面落实税收法定主义成为我国税收实践中的一项紧迫任务。形式意义上税收制定法的缺失虽是造成我国税制不良，税负不公的重要原因，但税收制定法的健全并不一定就能够确保税收制度的公平正义。针对我国税收法定主义的现实状况，结合前文述及之税收法定主义的逻辑推演，税收法定主义之落实应坚持限制行政机关征税权与规范人大税收立法权两条路径并举的基本思路。

（一）限制行政机关征税权

依据形式意义税收法定主义规范和限制行政机关征税权的核心要旨，当前我国落实税收法定主义的当务之急，是要实现税收立法权自行政机关向立法机关的移交。在这一过程中要明确并处理好以下相关重要问题：

其一，关于授权立法的问题。自十八届三中全会提出落实税收法定原则以来，清理授权立法就被作为落实税收法定主义的核心任务提出来[15]。其实关于授权立法包含着两方面的问题，一是作为授权立法之依据的授权决定，二是根据授权决定所制定之法律。显而易见，我国《立法法》于2015年修正以后，作为国务院税收立法依据的1985年授权决定应该使其失效，而国务院依据该授权决定所制定的大量税收行政法规之效力该当如何，值得探讨。这当中牵涉到税收授权立法之正当性问题。依税收法主义，法律保留为最根本之要求。德国学者一般主张采取严格的法律保留主义，其即议会保留，要求有关税收主体、客体、税基以及税率等基本税收事项必须由议会以形式意义上的法律规定，而不能授权行政机关制定行政法规[5]133。但是本文认为，我国并无坚持严格法律保留的必要，理由如下：一是税收法定主义之实质在于实现由立法者意志而非权力意志决定税收问题[6]，授权决定只要就授权的內容、目的及范围等作出具体明确的规定，同样可以使立法者的意志严格贯穿于授权立法中。二是授权立法是否允许当依一国宪法之规定，我国宪法性法律《立法法》第九条规定，对于法律保留事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外，亦即该法第八条第六项所规定之“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”并不属于绝对法律保留的事项，税收授权立法具有法律依据。同时考虑到我国大量的税收行政法规向法律的转化不可能一蹴而就，否则实质税收法定主义之公平正义难以保障。因此，现阶段落实税收法定主义应采取制定税收法律与规范授权立法并行的策略，而不应该匆忙地为税收制定法主义而立法。而规范授权立法，立法机关必须注意就授权的内容、目的、范围及时间作出具体的规定，以使人民可以根据授权决定本身预测其税收负担[16]，并加强对授权立法的监督[17]。

其次，关于立法权与行政权的边界问题，这涉及行政机关可以享有哪些税收立法事项。我国《立法法》第八条规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。由此，除作为众法之源的宪法外，税收法定主义之法源应仅限于全国人大及其常委会制定的法律。以此，还有疑问者认为，不管是税收制度还是税收立法皆为具有大量性之工作，即使是在法制发达之民主法治国家，亦有大量税收行政立法存在，其效力又如何？税收法定主义要求之一便是课税要件法定，亦即与课税有关的主体、客体、客体之归属、税基、税率以及减税免税等直接影响纳税人税负水平的事项必须由法律来规定[2]33。而除此之外，税收中还存在大量的技术性、细节性事项，对于这些非基本性事项，基于两方面的考量，由行政机关以行政立法的方式规定未尝不可。一方面，此等技术性、细节性税收事项并不会对纳税人的税负水平产生实质性影响。另一方面，立法资源的有限性决定了法律不可能事必亲为，而行政机关在长期的征管实践中也掌握了大量的信息资源，由其制定行政性法规符合经济性的考量。因此，关于税收立法权与行政权之边界在于，对纳税人税收负担影响较大的基本税收要素事项必须严格坚持税收法定主义，由人大制定法律。此等基本事项包括但不限于税收主体、客体、客体之归属、税基、税率、税收减免以及税收缴纳程序等。而对纳税人税负水平无实质影响之技术性、细节性税收事项则可保留行政立法的空间。例如，有关具体税务登记、税款缴纳方式等事项的规定。

（二）规范人大税收立法权

如前文所述，征税应获得人民同意之税收法定主义之基本精神在演绎过程中，因对代议制的过度信赖而付出了一定的代价。然而，正如学者所言，尽管代议制存在诸多缺陷，公民作为国家权力所有者往往也只有象征意义，但仍是表达这种“同意”的最佳方式[18]。因此，为有效保障人民对征税的同意权，应该将规范人大税收立法权作为落实实质意义之税收法定主义的落脚点。

随着“税收不能仅以有法律依据即有服从义务……税法应受严格平等原则之约束”[19]32的观念日益深入人心，纳税人日渐不满足于仅仅符合民主原则所制定之法律，而要求增加实质法治国家为标准之检验[20]。为保障民主制代议制机关所制定出来的法律能够满足实质法治国家之公平正义的要求并获得纳税人的肯认，必须扩大税收立法的纳税人参与度，规范立法程序。亦即规范人大税收立法权重在规范税收立法程序，畅通纳税人表达“同意”之渠道。盖因正当税收立法程序不仅是立法实现实质正义的前提和基础，而且还具有其独立的内在价值，本身就是税收法治的内涵之一[21]。税收立法程序之建构，可为如下之实践：第一，按照正当法律程序的要求，在《立法法》、将来之《税收通则法》，甚至是《宪法》中规定重要的税收立法程序制度，以强化正当立法程序之观念[22]。第二，增加税收立法规划阶段的立法项目必要性分析制度，综合运用立法调研、法律经济分析等方法，对税收立法的必要性、可行性进行分析和论证。第三，贯彻税法起草阶段的职业主义原则，广泛吸收税法专家和有关教学科研组织参加，以应对税法之技术性、专业性特点。为此，可将我国《规章制定程序条例》第十三条“起草规章可以邀请有关专家、组织参加，也可以委托有关专家、组织起草”之规定改良后引进税收法律和行政法规的制定程序，比如将专家参与起草过程规定为必经程序。第四，建立税收法规草案的预先公告制度。除紧急情况或对纳税人权利义务不产生影响的税收法规外，税收立法草案都必须通过公报、网络、报纸等方式向公众公开。并对未依法公告之税收立法结果，明确因程序上的欠缺而不能生效，以保障立法的公开和纳税人的参与权。第五，构建听取公众意见的评议制度。纳税人不仅要享有表达立法意见的机会，还必须有建议被正确采纳的权利。因此，必须按照税收立法民主化和参与原则的要求，通过听证会、座谈会、论证会等形式，广泛听取公众意见。对公众的评议意见应该及时作出反馈，采纳与否都必须有明确的说明理由，并将其公开，以供社会监督。

另外，需要指出的是，无论是税收立法权自行政机关向立法机关的移转，还是正当税收立法程序的建立，受制于法律语言工具的局限性和立法者客观能力的约束，绝对完善的税收法律不可能存在。经常容易出现法律文本无法涵盖经济现實或法律表面文义与其所欲规范之经济实质不符的现象，即法律漏洞。此时，是严格遵循法律文本之表面含义以坚守形式意义之税收法定主义，抑或是遵循公平正义之实质税收法定主义精神而为法律漏洞之弥补，是一个两难的选择。对此形式与实质之税收法定主义的冲突，有学者认为，税法上漏洞如任由取巧者利用，只待立法者填补，不仅立法效率上有所不及，在复杂税法与多变经济现象，完整无漏洞税法事实上亦所不能，故应由司法机关以量能课税之公平正义原则为考量，在个案中即对法律漏洞予以填补[19]212。而本文认为，以公平正义之实质税收法定主义精神，突破形式税收法定主义之刚性约束，以为法律漏洞之弥补，并不适用于我国，其理由如下：一方面法律漏洞之弥补，关键在于抽象的公平正义标准的把握，为防止行政权借此侵蚀立法机关税收专属立法权，需要有一个强大的司法系统以为制衡之需要，即法律漏洞的弥补主要应由司法机关以司法审查的方式为之，而我国显然不具备强大的司法系统和成熟的司法审查体系的条件。另一方面，就如学者所言，税收法律既由财税机关起草、送审，纳税义务人鲜少能真正地参与，即不宜将法律漏洞之不利益划由纳税义务人负担；而且，这样做不会有适当的机制，促使财税机关研拟严谨的税捐法，而使其沉溺在司法机关所提供之有利法律补充的呵护中[5]246。总之，税法执行过程中所产生之形式与实质税收法定主义的冲突，为克制行政权之滥用，税收公平须为暂时之忍让，以待国家司法权的强大而改变。

五、结 论

税收法定主义之精神实质在于国家征税应获得人民的同意，而在实践中该种精神逐渐被演绎为规范和限制行政机关的权力。这虽有历史的和现实的原因，但是该种演绎建立在对代议制民主制度“性善”的假设之上，而现实中人民代表对人民利益的不作为使得人民不得不忍受税收恶法所带来的不合理负担及其痛苦。为此，必须重拾国家征税应获得人民同意之精神，另行开辟一条规范代议制机构税收立法权的道路。在税收行政权对立法权侵蚀严重，纳税人之税负不公已近极限的我国视域背景下，落实税收法定主义有必要同时坚持限制行政机关的征税权与规范人大税收立法权两条并行的路径。而前者之落实在于对形式意义税收法定主义的坚持，以实现税收立法权自行政机关向全国人大的移转，后者的落实则在于建立正当的税收立法程序，充分保障纳税人的立法参与权与表达“同意”的权利。至于税法执行过程中所产生之形式与实质税收法定主义的冲突，为克制行政权之滥用，税收公平须为暂时之忍让，以待国家司法权的强大而改变。

注释：

①1984年的授权立法为，第六届全国人大常委会第七次会议授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议。2009年6月27日，该授权决定被第十一届全国人民代表大会常务委员会第九次会议宣布废止。

1985年的授权立法为，六届全国人大三次会议授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法津和全国人大及其常委会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人大常委会备案。这几乎是一份空白授权，赋予了国务院极大的经济立法权限。从范围上看，此次授权也完全覆盖了1984年的授权决定。

②法律空洞化是邢会强教授所提出来的概念，意指立法风格简略、粗犷，法律的完整性、周延性、精确性和普适性不足，没有实质内容，可操作性差，从而导致法律的控制力不足，法律仅剩一个空壳甚至连外壳都没有的现象。具体参见邢会强的《政策增长与法律空洞化》一文（《法制与社会发展》2012年第3期，第117-132页）。

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（责任编辑 江海波）