对内部控制理论发展浅析

摘 要：中外人士都有一种共识，企业内部控制巳成为企业健康与可持续发展的"奠基石"、预防风险与舞弊的"防火墙"、迈向资本与证券市场的"通行证"、接受公众检阅的"试金石"。不仅企业重视内部控制，而且政府部门、非营利机构等亦是如此，甚至在推行民主政治、反腐倡廉的进程中也倡导内部控制的思想与方法。内部控制已经成为或将成为社会经济生活中最为关注的焦点问题。

关键词：内部控制；要素；目标

一、内部控制理论发展

在西方，现代内部控制的理论与实践已有百年历史了，发展至今，形成了以美国、加拿大、英国为代表的三大内部控制框架体系。日本、法国、韩国、澳大利亚等发达国家也纷纷借鉴甚或仿照三大内部控制体系，建立起体现本国特色的企业内部控制规范。我国自年颁发《企业内部控制基本规范》和年制定《企业内部控制配套指引》，并于年在境内外同时上市的公司实施，标志着以基本规范为主、配套指引为辅的内部控制规范体系的初步形成。

然而，国内外一系列金融风险和破产倒闭事件、财务欺诈和审计失败案例的不断发生，引起人们对内部控制及其规范体系的极大关注。一方面，各国监管部门对企业实施更加严厉的内控规范措施，对上市公司采取了更严格的监管办法；另一方面，又促使理论研究者重新审视企业内部控制现有的研究结论和理论成果，对内部控制的一些基本理论问题进行反思。

这些问题包括：

（1）内部控制的本质属性问题，即其技术属性或社会属性问题在理论界一直没有明确界定，在西方国家，甚至有意避谈之；

（2）企业内部控制概念界定问题，至今仍缺乏一个具有普遍意义而又权威的企业内部控制定义；

（3）企业内部控制目标及其体系构成问题，特别是在如何体现经营的效率效果性、如何处理资产安全性目标、是否设置与如何定位战略目标等问题上，各国存在着明显差异；

（4）企业内部控制要素及其体系构建问题，特别是对于事项识别、风险评估、风险防范、信息与沟通、目标设定、应对等扩展性要素的设计上，西方主要发达国家有着明显区别甚或根本分歧。

二、企业内部控制目标的发展

从历史比较上看，内控目标的演变充分反映了内部控制制度的變迁，人们对内部控制本质的认识直接影响着内部控制目标的设定。

在内部牵制时期，人们把内部控制看作是企业管理的内在需要，具有牵制约束、防护引导、查错防弊功能，关注财产的安全；在内部会计控制、内部控制制度和内部控制结构时期，人逐渐将源于企业管理内在需求的内部控制变成了外部监管者加诸在企业上的一项监管技术、措施、制度、政策与程序，内部控制的主要宗旨是监管、预防、查错与防弊，关注的是报告的准确性与可审性，而对于监督与制衡、制约与影响的固有职能，以及由此所涉及的企业目标、战略规划、经营效率效果，以及管理控制方法等少有关注；在内部控制整合框架时期，内部控制逐渐回归到企业管理需要的内生性本质上来，认为内部控制是监管企业的工具，是风险管理的一部分，内控的主旨是如何更好地为监管企业服务和防范风险。

这一制度演变体现了人们对内部控制本质认识的变化，它经历了从最初企业自发形成的内部牵制论，到静态的“方法、措施、制度和程序论”，再到动态的“过程论”、“企业风险管理论”的深刻变化。与之相应，在内部控制目标的设定上，经历了从以牵制约束、纠错防弊、资产安全为目标的自发产生，到以可靠性和合规性为主要目标，由外部监管者特别是注册会计师审计推动，再到以经营效率效果、防范风险为主要目标，由政府部门强力推行的一种逻辑演绎。它既体现了企业管理者与外部监管者等利益相关者、内在需求与外在需要等内外推动力的不断博弈过程，又恰好反映内部控制目标是内部控制内在本质的外在表现，以及内控目标与内控本质之间一致性的逻辑关系。

三、内部控制要素的发展

纵观内部控制要素的演变，我们得到以下几点认识与判断：

在内部控制发展历史上，世纪年代末期，才正式出现“内部控制结构论”以及“三要素说”。在这之前，人们并没有从系统论和结构分解的思路上来认识内部控制的构成问题。内部控制要素及其内容是随着企业管理变革和环境变化而发生调整的，从会计控制扩大到管理控制，从会计系统演变为信息与沟通，从控制程序发展到控制活动，特别是控制环境、监督或监控活动、风险评估、信息与沟通、百标制定等新要素的不断出现并非偶然，本身就是企业管理方法与技术的变革、企业内外部环境的变化所推动的。

人们对内部控制本质的认识及其目标的定位直接影响着内部控制要素的设置。从内部牵制到会计控制，再到管理控制，从会计系统、控制程序要素，到风险评估要素，再到全面风险管理，正好反映了审计技术导向、企业管理导向、风险管理导向的内部控制基本观念的变化，体现了财务报告目标、合规性目标，向经营性目标、战略性目标的拓展。从报告的三要素，到报告的五个要素，再到报告的八要素，这一要素演变过程，恰当地体现内部控制目标的发展变化和人们对内部控制本质属性理解的深入。

由此，我们进一步推断出以下结论：①人们对内部控制本质的认识和目标的设定直接决定或影响着内部控制要素的设置；②内部控制作为企业管理的一部分，随着管理技术与方法的不断创新与变革，其要素的设立不是一成不变的；③从历史上看，内部控制要素更多的是归纳的结果，既有内部控制历史经验的演绎，又有控制实践活动特征的归纳。

参考文献：

[1]石爱中.从内部控制历史看内部控制发展—内部控制旳信息化改造[J].审计研究，2016（6）.

[2]田志刚，刘秋生.现代管理型会计信息系统的内部控制研究[J].会计研究，2015（4）15-18.

作者简介：

任怡（1993--）女，山东莱州人，初级会计师，研究方向：会计专硕，会计实务方向.