生产性林木资产会计核算体系研究

林雅敏

我国林木资产的核算起步于1990年颁布的《国营林场苗圃财务管理办法》和《国有林场苗圃成本核算办法》。在这之前，林业企业一直未能将林木资源作为资产纳入会计核算的范畴，这使得会计信息无法真实、正确反映林业的经营效益，同时也使林木资产成为无账之物，造成林木资产的浪费，并使林业的可持续发展受到影响。此后，我国逐渐意识到农（林）业会计核算的必要性，分别于1993年、1995年颁布了《农业企业会计制度》和《国有林场与苗圃财务会计制度》。进入二十一世纪，国际会计准则委员会在经过7年的酝酿后，于2000年颁布了《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）。我国加入WTO后，为了更好地与国际惯例接轨，会计制度改革及时跟进，分别于2004年和2006年颁布了新的《农业企业会计核算办法》和《企业会计准则第5号——生物资产》。新准则将生物资产独立成章，对林木资产会计核算进行重点讲述，从准则的高层次上肯定了林木资产会计核算的重要性和必要性。

我国的林木资产核算方法从无到有，经过不断的修改和完善，已经初步形成体系。但由于林木资产的特殊性，在核算上仍是一块难啃的“骨头”。生产性林木资产的会计核算较为复杂，因此很少有人涉足。

一、文献综述

（一）会计确认和计量的基本理论。会计确认有狭义和广义之分。狭义的会计确认只包括何时应当记录和报告。广义的会计确认包括会计记录、计量和在财务报告三个过程。为了保证会计报表所提供的信息能够作为可靠的决策依据，交易或事项作为会计要素确认必须同时符合四条基本确认标准：①符合某个会计要素的定义；②可计量性，即应能够以货币为计量单位进行计量；③相关性，即项目应与会计报表使用者的决策相关；④可靠性，即信息是真实可靠的、可核实的。

表1 国际会计准则、澳大利亚会计准则和中国会计准则中的生物资产准则的比较

会计计量是会计核算工作的核心内容之一。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。会计计量属性主要有五种：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

（二）林木资产核算会计准则的国际比较。目前，国际会计准则委员会、澳大利亚会计准则委员会和中国财政部会计准则委员会都制定了专门针对生物资产的会计准则，分别为IAS41、AASB1037、CAS5。表1是三个准则对于林木资产核算的比较：

（三）生产性林木资产的概念与分类。生产性林木资产是林木资产的一大类。笔者认为生产性林木资产是指企业过去的交易或事项形成的，为了产出农林产品、提供劳务或出租等目的而持有的林木产品，其所包含的可计量的经济利益或服务潜能由企业拥有或者控制。

《农业企业会计核算办法》规定，可以根据生产性林木资产是否达到预定生产经营目的，即生产性林木资产是否进入正常生产期，能够多年连续收获产品或连续提供服务，将生产性林木资产分为未成熟生产性林木资产和成熟生产性林木资产。

二、生产性林木资产会计核算

（一）初始计量。生产性林木资产的初始计量，指确定生产性林木资产的取得成本。《生物资产准则》规定，生产性林木资产应当按照成本进行初始计量。

外购。外购生产性林木资产的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。融资租入的生产性林木资产的成本应以各期付款额的现值之和确定。该现值应按照各期支付的价款选择适当的折现率进行折现后加以确定。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，符合资本化条件的，应当计入生产性林木资产的成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

自行营造。企业自行营造的生产性林木资产，一般是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定成本，包括直接材料、直接人工、其他直接费用和应分摊的间接费用，具体包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力及开始计提折旧的关键点。

表2 两种模式的比较

表3 两种计量模式下的不同会计处理

图1 成本模式下的会计核算流程图

图2 公允价值模式下的会计核算流程图

原未入账及天然起源的生产性林木资产。对于企业所拥有或控制的那些原未入账的林木资产，应按照重置成本法或参照相同或类似的林木资产的实际成本水平入账。此外，天然起源的林木资产因公允价值无法可靠地取得，应按名义金额（1元人民币）确定其成本，同时计入当期损益。

其他取得方式。企业取得生产性林木资产的其他方式与固定资产类似，主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等，可参照固定资产的相关规定处理。

（二）后续计量。生产性林木资产的后续计量主要有两种模式：历史成本模式和公允价值模式。

1.两种模式下的后续计量。生产性林木资产在采用历史成本进行计量的情况下，要对生产性林木资产计提折旧和减值准备，因为生产性林木资产还具有生物转化等特殊功能，还需对生产性林木资产进行增值测试。

在我国，处于不同生长阶段的各类生产性林木资产的公允价值一般难以取得，因此，《生物资产准则》规定通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。在公允价值模式下，企业不再对生产性林木资产计提折旧和减值准备，可大大降低林木资产自然增值带来的账面价值与市场价值的差异程度。

2.两种模式的比较。历史成本模式和公允价值模式各有优缺点，且会计处理方法各异，具体如表2、表3。

三、生产性林木资产核算体系

（一）成本模式。成本模式下的生产性林木资产会计核算流程，如图1。

（二）公允价值模式。公允价值模式下，生产性林木资产均以公允价值进行确认和计量，核算流程较为简单，主要核算程序如图2。