“企业所得税计算表”在所得税会计核算中的应用

梁瑞智

（北京农业职业学院，北京100093）

企业在计算应纳税所得额时，当会计处理办法与税收法律法规的规定不一致时，应当按照税收法律法规的规定计算缴纳企业所得税。因此，企业当期的会计利润与应纳税所得额之间存在差异。差异的所得税会计处理是会计实务工作中的难点，“企业所得税计算表”能够帮助企业处理这一难点问题，使所得税会计核算的工作流程更加清晰，降低工作难度，提高所得税费用计算和核算的准确性。

一、“企业所得税计算表”及其编制原理

企业所得税会计核算的核心内容是税会差异的处理。“企业所得税计算表”将税会差异按永久性差异和暂时性差异分别列示，并一一计算具体差异项目的纳税调整增减额，然后在会计利润总额的基础上，根据纳税调整增减额计算出应纳税所得额。最后根据可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异期初、期末余额的变化情况，确认本期递延所得税资产和递延所得税负债，计算所得税费用。“企业所得税计算表”的设计如表1所示。

（一）差异项目

编制企业所得税计算表时，应将永久性差异和暂时性差异分别列示。

1.永久性差异

永久性差异不会在以后会计期间转回，如：国债利息收入等免税收入，研发费用等累计扣除项目，营业外支出中的非公益性捐赠、超出扣除限额的公益性捐赠、税收滞纳金、罚款、赞助等支出等都是永久性差异。编制“企业所得税计算表”时，由于永久性差异与递延所得税无关，因此，直接将差异金额填入“纳税调整增减额”一列，调增应纳税所得额的以“+”列示，调减应纳税所得额的以“-”列示。

2.暂时性差异

暂时性差异由于在以后会计期间将会转回，需要确认递延所得税资产和递延所得税负债。对于资产类项目，当账面价值大于计税基础时为应纳税暂时性差异，反之为可抵扣暂时性差异。对于负债类项目，当账面价值小于计税基础时为应纳税暂时性差异，反之为可抵扣暂时性差异。按照税法规定允许用以后年度税前利润弥补的亏损及可结转以后年度的税款抵减，按照可抵扣暂时性差异处理。

“企业所得税计算表”中，可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的期末余额为具体差异项目的账面价值与计税基础的差额。当可抵扣暂时性差异的期末余额大于期初余额时，其差额以调增额记入“纳税调整增减额”，反之为调减额。当应纳税暂时性差异的期末余额大于期初余额时，其差额以调减额记入“纳税调整增减额”，反之为调增额。

（二）应纳税所得额和应纳税额

应纳税所得额是在年度利润总额的基础上，根据纳税调整增减额计算得出的。应纳税额根据应纳税所得额与企业所得税税率计算，计算出的应纳税金额即为企业的当期所得税费用。

（三）递延所得税资产和递延所得税负债

“企业所得税计算表”中，可抵扣暂时性差异对应“递延所得税资产”，应纳税暂时性差异对应“递延所得税负债”。可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异期初数额的合计数与企业所得税税率的乘积为“递延所得税资产”“递延所得税负债”的期初数，期末数额的合计数与企业所得税税率的乘积为“递延所得税资产”“递延所得税负债”的期末数。当递延所得税资产的期末数大于期初数时，以其差额借记“递延所得税资产”，反之贷记“递延所得税额资产”。当递延所得税负债的期末数大于期初数时，以其差额贷记“递延所得税负债”，反之借记“递延所得税额负债”。

（四）所得税费用

企业所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用（或收益）两部分组成。如果企业本年度无直接计入所有者权益的交易或事项相关的税会差异，则递延所得税费用等于因确认递延所得税负债而产生的所得税费用减去因确认递延所得税资产而产生的所得税费用，差额为正数时为递延所得税费用，差额为负数时为递延所得税收益。如果企业存在直接计入所有者权益的交易或事项相关的税会差异，则计算所得税费用时，还需考虑这部分暂时性差异因确认递延所得税资产（负债）而产生的对递延所得税费用的影响，编制“企业所得税计算表”时，需要在表中单独列示，会计科目仍使用原科目，如“其他综合收益”。

二、“企业所得税计算表”的应用案例

（一）背景资料

A公司2017年利润总额为12 000 000元，营业收入为38 000 000元。递延所得税资产和递延所得税负债年初余额均为0。企业所得税税率为25%。

该公司2017年度企业所得税有关事项如下：

2017年度，计税工资总额1 000 000元，职工福利费实际列支200 000元。

2017年5月25日，以转账方式直接捐赠给福利院50 000元。

2017年10月，交纳税收滞纳金20 000元。

2017年度，业务招待费支出共计230 000元。

2017年12月2日，购入股票100 000股，每股20元，其他费用共计1 800元。2017年12月31日，该股票公允价值为2 100 000元。

2017年12月31日，将自有办公楼出租并采用公允价值计量模式。该办公楼的公允价值为4500000元，原值5 830 000元，累计折旧1 375 880元。2017年12月31日，企业应收账款总额为2 600 000元，估计坏账损失额230 000元。“坏账准备”账户期初余额为0，本年发生额为0。

（二）操作步骤

第一步，确定税会差异类型及差异金额，逐一填写各差异项目。

1.职工福利费的税前扣除标准为工资总额的14%，超过部分应调增应纳税所得额，调增额为60 000元（200 000-140 000）。

2.此笔捐赠为非公益性捐赠，税法规定不允许税前扣除，由此产生的税会差异50000元，属于永久性差异，应调增应纳税所得额，调增金额50 000元。

3.税法规定，税收滞纳金不得税前扣除。由此产生的税会差异20 000元，属于永久性差异，应调增应纳税所得额，调增金额20 000元。

4.税法规定，业务招待费按企业实际发生的业务招待费的60%扣除，但不得超过当年营业收入的5‰。本年实际发生的业务招待费为230 000元，其60%为138 000元。营业收入为38 000 000元，其5‰为190 000元，因此，业务招待费允许在税前扣除138 000元。招待费实际发生额为230 000元，超出允许扣除额的部分是税会差异额，属于永久性差异，应调增应纳税所得额，调增金额92 000元。

5.本例中交易性金融资产的账面价值是其公允价值，2 100 000元。计税基础为购买该股票实际支付的全部价款，即100 000×20+1 800＝2 001 800元。

资产类项目，当账面价值大于计税基础时为应纳税暂时性差异，本例应纳税暂时性差异的差异额为98 200元。

当应纳税暂时性差异的期末余额大于期初余额（本例为0）时，按其差额调减应纳税所得额，调减金额为98 200元。

6.本例中投资性房地产的账面价值为公允价值，4 500 000元。由于税法将投资性房地产按普通固定资产对待，计税基础为固定资产原值减累计折旧，即4 454 120元。

资产类项目的账面价值大于计税基础为应纳税暂时性差异，本例应纳税暂时性差异的差异额为45 880元（即其他综合收益）。由于此项税会差异不影响企业利润总额，因此，不需要进行纳税调整，对递延所得税的影响在“企业所得税计算表”中单独列示。

7.本例中应收账款的账面价值是扣除坏账准备后的余额，即2 370 000元。税法规定，企业提取的坏账准备金不能在税前扣除，因此，应收账款的计税基础为2 600 000元。

资产类项目的账面价值小于计税基础时为可抵扣暂时性差异，本例可抵扣暂时性差异的差异额为230 000元，该差异额也正是“坏账准备”账户的期末余额。

表1 企业所得税计算表

当可抵扣暂时性差异的期末余额大于期初余额（本例为0）时，按其差额调增应纳税所得额，调增金额230 000元。

第二步，计算应纳税所得额和应纳所得税税额。

应纳税所得额是在利润总额的基础上加减纳税调整增减额得出的。本例中，应纳税所得额＝12 000 000+222 000+131 800＝12 353 800元。应纳所得税税额＝应纳税所得额×税率＝12353800×25%＝3088 450元。

第三步，确认递延所得税资产和递延所得税负债。

递延所得税资产的期末数根据可抵扣暂时性差异的期末数计算得出。本例中递延所得税资产的期末数＝230 000×25%＝57 500元。由于期初数为0，期末数大于期数，因此，递延所得税资产的本期发生额为57 500（借方）。

递延所得税负债的期末数根据应纳税暂时性差异的期末数计算得出。本例中递延所得税负债的期末数＝144 080×25%＝36 020元。由于期初数为0，期末数大于期数，因此，递延所得税负债的本期发生额为57 500（贷方）。

第四步，计算所得税费用。

计算所得税费用时，除考虑递延所得税资产和递延所得税负债外，还需要考虑直接计入所有者权益的交易或事项对所得税费用的影响。本例中其他综合收益项目对所得税费用的影响额为11 470元（45 880×25%）。

所得税费用＝3088450+36020-57500-11470＝3 055 500元。

计算出的所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用两部分组成。当期所得税费用为当期应纳所得税税额，本例为3088450元。递延所得税费用（收益）根据递延所得税资产、递延所得税负债以及其他影响递延所得税费用的项目确定，本例为递延所得税收益，金额为32950元（36020-57500-11470）。当期所得税费用和递延所得税费用两项合并后即为该公司2017年度所得税费用，金额为3 055 500元（3 088 450-32 950）。

A公司2017年度企业所得税计算表如表1：根据企业所得税计算表，编制A公司计提年度所得税费用的会计分录如下：借：所得税费用 3 055 500递延所得税资产 57 500其他综合收益 11 470贷：应交税费——应交企业所得税3 088 450递延所得税负债 36 020