关于持续经营审计准则实际运用的几点思考——基于獐子岛公司的探究

安徽财经大学会计学院

一、引言

截止至2018年4月30日，3503家上市公司(包括19家B股)披露了2017年的年报。其中，3450家上市公司被出具了无保留意见审计报告，36家被出具了保留意见的审计报告，17家被出具了无法表示意见的审计意见报告。在3450家被出具了无保留意见审计报告的上市公司中，33家上市公司被出具了带持续经营相关重大不确定性事项段的无保留意见审计报告。其中，因为2014年曾出现扇贝大批死亡而导致存货核销和公司当季巨额亏损的“扇贝”事件而备受关注的獐子岛公司，今年再度因为存货异常亏损导致巨额亏损。大华会计师事务所对其出具保留意见的审计报告表明，獐子岛公司的持续经营能力存在重大疑虑的重大不确定性，公司的财务报表未充分披露对持续性经营能力的重大不确定性及应对计划。

除獐子岛公司以外，皇台酒业因为2017年市场销售额大幅下降，导致净亏损1.88亿，资不抵债，资产负债率高达156.58%，同时营运资金极度短缺，几乎不具有偿债能力，而表明存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。又如*ST信通、*ST保千里、*ST新亿、*ST海润等多家*ST公司的审计报告中有与持续经营相关的重大不确定性事项段，可见在2017年的审计报告中，新持续经营审计准则的运用具有重要性。

二、审计准则1324号——持续经营准则的背景研究

持续经营，是指企业的生产经营活动将按照既定的目标持续下去，在可以预见的将来，不会面临破产清算。绝大多数正常的企业应该具有持续经营的状况。在持续性经营准则中，第一条便指出，本准则是为了规范注册会计师在财务报表审计中与持续经营相关的责任以及对审计报告的影响而制定。对于企业来说，持续经营假设，是其编制财务报表会计的确认、计量和报告的基础。

2016年12月23号，财政部发布了《中国注册会计师审计准则1324号——持续经营》(以下简称“新准则”)，与2010年11月1日发布的版本相比，主要有如下变化：

1.指出本准则为规范与持续经营相关的责任对审计报告的影响。(第一条)

2.增加了注册会计师应当就运用持续经营假设的适当性获取充分适当的审计证据并得出结论。(第十六条)

3.明确是对重大疑虑事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。(第十七条)

4.增加了注册会计师认为持续经营能力产生的重大疑虑不存在重大不确定性，则应评价财务报表是否充分披露了这些事项或情况。(第十九条)

5.对持续经营存在重大不确定性在审计报告中的披露由增加强调事项段改为增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。(第二十一条)

6.若持续经营存在重大不确定性且未作出充分披露，注册会计师应当恰当发表保留或否定意见。(第二十二条)

7.增加了与治理层沟通时应包括识别出的重大疑虑事项或情况对审计报告的影响。(第二十四条)

8.增加了若存在拖延可能涉及持续经营是，注册会计师应当考虑追加程序是否存在重大不确定性得出的结论的影响。(第二十五条)

三、獐子岛案例分析

(一)獐子岛情况概述

獐子岛集团股份有限公司，于2001年4月7日由大连獐子岛渔业集团有限公司整体变更设立的股份有限公司，并于2006年9月在深圳证券交易所上市，是一家民营企业。主要经营范围包括水产品的养殖、捕捞、销售，还有冷链渔业物流、水产加工，主要产品为底播虾夷扇贝、鲍鱼、海参等。

(二)獐子岛持续经营问题分析

獐子岛于2018年1月31日发布临时公告称，公司底播虾夷扇贝存货出现异常，后经过存货盘点预计2017年亏损金额约为6.29亿元。通过查阅獐子岛2013年至2017年的年度报告可以得知：2017年是近5年来首次獐子岛被大华会计师事务所出具非标准审计报告，形成审计意见的基础主要是对其经营能力产生重要疑虑和重大不确定性，并且公司的财务报表对此及应对计划均未充分披露，根据2016年新持续经营审计准则第二十二条的要求，应出具保留意见。以下为獐子岛公司2017年度财务报表的部分财务指标(见表1)：

表1：獐子岛公司2017年度部分财务指标

通过以上的财务指标我们可以发现，獐子岛公司处于亏损状态，累计未分配利润-15.73亿元，其资产负债率更是高达89.78%，而且因底播虾夷扇贝的存货异常进行大量存货减值准备影响合计6.38亿元，导致公司净亏损高达7.26亿。同时年报称，獐子岛公司受灾海域高达131.46万亩，反映出其对于自然灾害的监测预警系统存在缺陷，并且相关灾害的保险购买存在不足导致自身需要承担的亏损巨大。这些事项和情况体现出獐子岛公司在持续经营能力上存在重大疑虑。

(三)对獐子岛进行审计的难点

獐子岛作为农林牧渔类的上市公司，存货大多为生物性资产，仅通过抽样推断整体的方法很难准确地进行存货盘点。在存货又易受自然灾害下，很难识别存货变动数量是否合理。同时，生物资产的价值具有很大的差异性，很难核查其是否真的具有此等价值，这也给存货价值带来了很大的调整空间。

四、持续经营审计准则的应用

(一)审计机构在审计工作中的应用

高质量持续经营准则能够提高审计判断的质量，审计人员需要把握审计准则所表达的本意，同时把握客观的经济现象，将其本质与审计准则相结合并进行恰如其分运用。除了根据准则要求，还需把握相应的应用指南，从财务方面、经营方面和其他方面进行考虑。尤其类似獐子岛这类存货为生物性资产的企业，需要更加谨慎。在分析审计报表时，审计人员在执行审计程序应联系实际情况，包括行业状况、公司管理层能力、重大经营决策等方面，借助专家工作，从而做出可靠的职业判断。同时，审计机构有效的质量控制机制能够让审计队伍发挥更大的效用，取长补短、充分发挥每个审计人员的专业优势，避免个人决断的局限性和失误，提高审计判断的可靠一致性。

(二)企业在日常经营当中的应用

持续经营能力的好坏往往会影响投资者对于企业价值的认定，良好的持续经营能力是一个企业存续的前提。因此，在日常生产经营中，企业应该重点关注企业持续经营能力的状况。在上述獐子岛公司案例中，在危机之后京樽獐子岛加快布局国内的寿司餐饮并且继续与阿里巴巴进行年度营销战略合作。年报中称公司会采取关闭风险敞口，扩大加工食品业务规模，节支节流以降低成本，积极引进战略投资，进行全面检视加强内控管理等措施，以保证公司持续经营。对于被出具了与持续经营能力相关审计意见的企业更应该意识到自身经营策略额不足和将面临的负面市场反应，并且不断地改善公司的管理，提升价值。

五、总结

综上所述，持续经营能力无论是对于审计机构进行审计工作还是企业自身的管理工作都是举足轻重的。因为涉及公司整体的风险把控和经营能力的评估，获取充分适当的审计证据并做出适当性的判断这些审计工作都绝非易事。新准则的修订不断地明确审计范围和内容，减少主观判断的事项，以提高持续经营审计的可操作性。对于审计人员来说加强对于准则的学习理解以及对持续经营能力的必要怀疑是十分重要的。对于企业自身来说，作为企业运营的前提假设，只有确保持续经营能力才进行后续企业业务活动。因此，这就对企业的管理水平、内部控制提出了要求，只有做到关注风险并做出合理应对才能够使企业不断地创造出价值。