货币资金舞弊的动因、方式及防范——基于M公司的案例研究

靳钰钰

(西安外国语大学 商学院，西安 710000)

货币资金舞弊的案例频发，表明货币资金的舞弊行为是企业财务舞弊的主要组成部分。上市公司发生财务舞弊行为，严重影响我国证券市场的公平与稳定，影响其客户及供应商等利益相关企业的经营，也使得广大投资者的利益由于接收到错误信息以及信息不对称等原因受到侵害。因此，对以货币资金为代表的企业财务舞弊行为的动因及手段进行研究，对保障企业持续合法经营及保障利益相关者的利益具有重要意义[1]。

1 M公司简介

M有限责任公司，属交通运输行业，主营业务为半挂车租赁与煤炭运输业务。M公司由A、B、C三家股东共同出资1亿元人民币成立，其股东均为国有公司控股。

2 M公司货币资金舞弊动因分析

M公司发生货币资金舞弊行为的动因有两点：一是股东出于对M公司战略放弃的原因侵占公司资金；二是公司为延迟缴纳企业所得税而进行的舞弊行为。

2.1 股东出于战略放弃原因侵占公司资金

自2015年起，M公司的三家股东由于经营战略原因准备放弃M公司正常的持续经营。然而，M公司仍具有大量货币资金以及固定资产等剩余价值，M公司的三家股东开始以不同形式对M公司的资产进行侵占。其中，B集团与C集团利用、占用M公司运输业务资源，通过拖欠业务收入对M公司的资产进行侵占，A集团有限公司则采用了货币资金舞弊的手段。M公司的法人兼CEO均由A集团有限公司指派委任，M公司的日常经营行为由A集团有限公司进行管理与控制，为A公司实施货币资金舞弊提供了便利条件[2]。

2.2 延迟、减少缴纳企业所得税

M公司利用虚增运输业务成本或提前支付并确认运输业务成本的行为，降低企业应缴纳所得税额，以达到延迟缴纳缴企业所得税的目的。

3 公司货币资金舞弊方式分析

3.1 利用隐匿现金收入的手段实现资金侵占

M公司的租赁业务租金多为客户通过银行转账或现金直接支付。而M公司在对收取的资金进行账务处理的过程中存在以下问题：第一，业务员收取现金后，直接据为私有或存入公司“小金库”；第二，公司收到客户支付的租金后，不作收入确认处理，而是将资金直接转移至“小金库”；第三，合同不明确规定租赁期间，造成合同收入无法考量，从客户处收取租赁款后直接纳入“小金库”[3]。

我国2006年颁布(2007年执行，2014年修订)的《企业会计准则·基本准则》中明确规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制所规定的收入与费用确认时点为实际业务发生时，而非实际款项收付时。因此，在租赁业务中，除非有特殊情况说明，否则企业应当在租赁合同存续期间内存在每月确认该笔交易收入。但通过对于M公司主营业务收入明细表及合同的检查发现，M公司存在租赁合同存续期间内无特殊说明却未确认租赁收入的情况。如表1、表2、表3所示。M公司主营业务之一的租赁业务在2016年8月、9月以及2015年7月，均为已签署的租赁合同有效期间，在无特殊事项说明的情况下，未确认主营业务收入。以此判断M公司在会计计量与确认的过程中，未严格遵从《企业会计准则·基本准则》的规定。

表1 2016年度M公司租赁业务合同明细(部分)

通过表3可以看出，M公司2016年度8、9两个月份均为已签署的租赁合同有效期间，M公司应根据合同按月结转租赁收入，而通过对主营业务收入明细表的检查发现，其8、9月未确认租赁收入。

表2 2015年度M公司租赁业务合同明细(部分)

2015年度也存在租赁合同期间与收入记录不相符的情况。通过表2可以看出，M公司2015年度7月份为已签署的租赁合同有效期间，M公司应根据合同按月结转租赁收入，但通过检查发现，7月份未确认租赁收入。

表3 2015—2016年度M公司租赁业务收入-成本明细

通过M公司所签订的租赁业务合同明细可以发现，M公司的租赁业务合同中对以下几点明确规定：第一，甲方在《汽车租赁合同》生效日起将合同约定牌号的车辆交付予乙方。乙方在租赁期满一个月前向甲方书面申请续租，或在租赁期满后将车辆退还；第二，乙方应按照《汽车租赁合同》约定的时间和方式及时、足额向甲方支付租金，乙方若未按照约定及时向甲方支付租金，甲方有权扣除保证金以垫付；第三，乙方不得单方面提出提前结束承租租赁车辆，否则应按照合同租金总额的30%向甲方支付违约金；第四，本合同生效起租后，乙方不得以任何理由免除本合同规定的租金支付义务，乙方必须在商务条款部分记载的租金支付日期前向甲方支付租金。通过对《汽车租赁合同》相应的商务条款进行检查，可以发现以下问题：第一，自《汽车租赁合同》生效起，乙方于每月15日按期向M公司支付租金，未见延迟缴纳及少缴、漏缴现象；第二，部分乙方在个人客户的商务条款中规定，以现金方式向M公司缴纳租金；第三，未见补充说明《汽车租赁合同》中存在乙方违约的现象。

通过表1、表2、表3可以看出，M公司的租赁业务未按照合同约定确认租金收入，也未严格按照《企业会计准则》中所规定的收入确认方法确认收入，导致收入被隐匿或收入确认存在跨期现象。租赁业务合同量超过M公司租赁业务总合同量的30%，问题合同已确认收入比合同列明总租金少确认236万元，问题合同少确认的收入金额高达47%。M公司租赁合同的签订没有固定模式，存在多次租赁合同与商务条款签字笔记不一致的情况，在租赁合同中不予明确租赁期间，也无客户停租手续。M公司钻了对租赁合同管理松散所导致的无法确认客户租期的空子，在收取租车款后直接将其纳入“小金库”，没有确认租赁收入。

3.2 利用虚增成本的手段实现资金转移

在经营过程中，M公司存在虚增运输业务成本的问题。通过与上游供应商的勾结，签订超出实际交易金额的交易合同或虚开发票，在使用现金支付交易款项时，直接将超出实际交易金额的部分转移至“小金库”。由于M公司未严格按照《企业会计准则》中的规定确认主营业务收入与主营业务成本，导致其所记录的收入与费用无法与合同对比可靠计量。详情见表4。

表4 2016年度M公司运输业务成本-收入明细

根据《企业会计准则》的规定，企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。从表4可以发现，M公司的运输业务，存在结转主营业务成本却未有主营业务收入确认的情况。公司所使用运输车辆为清洁能源车辆，其经济高效，燃料成本低。M公司在使用清洁能源车辆进行运输时，在省内享受高速公路路桥费用30%的减免。车辆售后服务均享受在A集团有限公司以内部价格售后各服务维修网点进行维修、保养。因此，M公司在进行运输业务的过程中，其营业成本应较为低廉，而表4中数据显示，其主营业务成本金额非常高，这是导致其无法盈利的重要原因。

M公司虚增运输业务成本的行为，导致其运输业务收入与成本不配比的现象(见图1)。收入与成本费用匹配的程度与会计信息质量呈正相关关系。配比原则以权责发生制为基础，根据会计要素确认要求的配比原则，收入在发生时而不是在收账时确定，与之相配比的费用成本就是为取得该项收入而实际发生的费用，不必考虑费用是否以现金付出。根据收入与成本间的配比方式，配比原则主要包含三项：一是某项业务的收入必须与该业务的耗费相匹配；二是某会计期间的收入必须与该期间的耗费相匹配；三是某部门的收入必须与该部门的耗费相匹配。

图1 2016年度运输业务收入与成本对照

从图1可以发现，M公司的运输业务，其收入与成本间所构成的关系不满足配比原则。M公司虚增其运输业务成本，导致其运输业务的收入与成本不配比现象出现，使运输业务的毛利率浮动非常剧烈。M公司账面注释为运输业务各月毛利率变动较大，是运输订单波动性，但固定成本不变，从图1还可以发现，M公司运输业务成本也呈现剧烈波动情况，说明M公司运输业务成本的构成不合理。

通过对比其主营业务成本明细表可以发现，在M公司运输收入较低的月份，存在支付结转了大量燃料费用的情况(见图2)。燃料费用应当为企业在进行运输业务过程中产生的燃料费用结转，运输业务成本除燃料费外还包含折旧费、职工薪酬等多个项目。燃料费用应当低于运输业务收入并与运输业务收入呈现正相关关系。

图2 2016年运输收入与燃料费用对照

从图2可以得出，在2016年3月、4月、5月、10月、12月，运输成本中燃料费用一项便超出其当期运输收入，在2月、7月，无运输收入结转却存在大量燃料费用。由此可见，M公司虚增运输成本、虚增燃料费用，以支付燃料费用为由转移企业资金，造成了企业货币资金的损失以及利润的下降。

3.3 大股东利用预付款项实现资金侵占

企业在支付预付账款后，正常情况下会尽快推进该笔业务，使被占用的资金尽快产生效益，企业预付账款账龄通常较短。M公司预付账款项详情如表5、表6所示。

表5 2016年M公司根据账龄对预付账款进行分类的情况

表6 2016年M公司大额预付账款明细

根据表5、表6可以发现，M公司存在大量的预付账款科目挂账，其中含大金额、长账龄的关联方挂账一项。挂账对象A 集团公司与M公司为统一控制下的关联企业，并且A集团公司是M公司最大的的股东。当前M公司的法定代表人兼CEO为A集团有限公司指派委任。因此，A集团有限公司对M公司的经营行为具有较大程度的影响。

按规定，企业的预付款业务必须以有效合法的交易合同为基础。而实际中，M公司在无对应的合同及实际业务发生的情况下，直接通过转账的形式将银行存款付给A集团有限公司，并且在本公司预付账款科目挂账。该笔预付款项挂账无实际交易行为发生，而是M公司借助预付账款这一往来科目，向股东A集团有限公司进行资金的输送，实现关联方之间的资产转移。

4 M公司货币资金舞弊的影响

企业货币资金被转移或侵占，导致企业货币资金的流失与减少。货币资金短缺会使得企业没有足额的流动资金来满足生产经营的需要，从而导致企业不得不低价甚至亏本出售存货和项目，不能及时清偿债务导致信用等级恶化，被迫破产重组、被收购甚至终止经营业务。

M公司货币资金遭到转移与侵占，降低了M公司的购买能力和偿债能力，也影响M公司换取用以日常经营所使用的车辆等其他形式资产，对M公司日常经营产生了负面影响。

M公司对于资金收入的隐匿和侵占，严重降低了公司的盈利能力，造成企业亏损的局面。M公司自设立以来持续处于亏损状态，通过查阅M公司2015和2016年度的利润(见表7)可以发现，M公司在2015和2016年度亏损额高达261万元和1050万元。

表7 2015-2016年度利润表(部分)

M公司对于企业资金的隐匿和侵占，对于经营行为的影响主要在于企业存续问题。由于M公司长期并大量对营业收入进行侵占与挪用，使得公司营业收入不足以弥补其营业成本及其他各项支出，使公司无法实现盈利，导致M公司连续亏损而终止经营。

5 企业货币资金舞弊行为防范建议

5.1 优化控制环境

控制环境与企业经营环境受企业股东及董事会的影响很大，影响因素包括股东及董事会对于管理层的独立性、股东及董事的经验与理念、对企业

经营管理行为的参与程度以及股东及董事本身行为的合理性。从优化控制环境的角度来说，只有设立董事会并包含外部董事，才能对其股东产生一定的制衡作用，保持其权利的平衡。

5.2 加强风险管理

面对企业经营过程中可能遇到的风险，公司管理层应具有较强的风险预警及防范意识。在加强风险管理的过程中，首先，应建立专门的风险管理专项小组，确定全面风险管理目标，以此来帮助风险识别、风险分析和风险应对；其次，应对企业可能遇到的风险进行风险识别，如在签订交易合同后如何确保正常履行并且能够及时、足额收回款项，如何确保其金额真实可靠；最后，风险专项小组应有效地对发生的事故情况在各部门间进行了解、沟通与传达，明确相关部门员工的工作职责和流程。

5.3 完善控制活动

控制活动主要分为严格的不相容职务分离及审批制度，以及严格遵守法律规定的会计政策两方面。企业应设置岗位轮换制度、职能牵制制度，并且严格遵照《企业会计准则》的规定对企业账务进行会计处理，即应将会计处理合法合规化。

5.4 加强信息交流与沟通

良好的信息沟通可以确保一个企业各个管理层以及所有员工对其所履行的义务所需信息得到及时的获取，还可以保证每个职工对个人在整个公司内部控制系统中的位置有明确的认知。沟通也是实行监督的必要手段，建立良好的沟通机制有助于提升企业效率。

5.5 加强内部监督

企业应当设置必要的监督制度，以确保上述整个内部控制工作的持续和有效进行。建立严格的监督机制，可以通过严格的检查监督制度及时发现舞弊行为，将损失降到最低程度。及时对员工进行教育，使企业上下员工充分了解舞弊行为所带来的严重后果。

6 结论

M公司出于股东战略放弃或延迟、减少缴纳企业所得税等原因，进行了货币资金舞弊行为。其主要舞弊方式有：一是利用隐匿主营业务收入的手段实现资金侵占。M公司未严格按照《企业会计准则》的规定，在实际交易行为发生时确认收入，而是将该笔收入漏计，转移至“小金库”，或在收到交易款项后才进行收入确认，以此减少企业应纳税所得额。二是利用虚增成本实现资金转移。M公司在经营过程中，通过签订超出实际交易金额的交易合同或发票，在使用现金支付交易款项时，直接将超出实际交易金额的部分转移至“小金库”。三是利用预付账款科目进行企业资产转移。M公司在无对应的合同及实际业务发生的情况下，直接通过转账的形式将银行存款付给A集团有限公司。在本公司预付账款科目挂账，借助预付账款这一往来科目，向其股东A集团有限公司进行资金的输送，实现关联方之间的资产转移。

企业发生货币资金舞弊行为，其根本原因是企业内部控制的失效。企业内部控制质量与会计信息质量呈正相关关系，因此，完善企业内部控制是防范企业货币资金舞弊行为的重要方式。