“三分法”视阈下铁路物流成本体系重构与成本控制方法研究

孙 逊，刘 斌，朱汉民，姚 华

（1.中铁第四勘察设计院集团有限公司，湖北 武汉 430063；2.武汉理工大学，湖北 武汉 430070）

0 引 言

现代物流的基本理念是优化流通领域的资源配置，并极大化地支持实体经济发展；其核心内容有三：降低物流成本，提高物流效率，深度参与全球价值链。

推动物流降本增效，是推进供给侧结构性改革的重要举措。供给侧结构性改革，是在总供给和总需求基本平衡的基础上，摒弃无效生产，提供满足市场需求的有效供给和结构动态优化的供给；不仅如此，有效供给还要创造新的有效需求。

铁路货物运输是国民经济和实体经济的大动脉；然而，近年来，中国货运量及货运周转量却不断在下降（见图1）。

图1 2010～2016年中国铁路货运量及货运周转量变化趋势

铁路货物运输在全社会货物运输量中的比重也在不断下滑（见表1）。

表1 中国各运输方式货运量及占比情况

这意味着，铁路物流的市场份额和竞争力在下降，其中一个重要原因在于：虽然铁路货运成本在几种运输方式中占有优势，但这种优势在减弱；而且铁路物流成本却并不占优，因为物流成本并不等同于货运成本。

本文基于“三分法”的铁路物流成本体系重构与解析，提出铁路物流成本控制新方法。

1 铁路物流成本体系重构与解析：“三分法”

1.1 物流成本的分类与性态分析

成本（Cost），就是从事一项经济活动所付出的代价，即所使用的不同用途的资源价值。会计学家只记录实际付出的代价，即内在的真实成本（Real Cost）；而经济学家除了考虑真实成本，还要考察时间成本（Time Cost）、机会成本（Opportunity Cost）和社会成本（Social Cost），即不同选择（Options）和权衡（Trade-off）的项目成本。

物流成本，可以从不同的角度分类。为了研究的目的，本文将其分为：内在成本（Internal Cost）和外在成本（External Cost）、变动（可变）成本（Variable Cost）和固定成本（Fixed Cost）、市场成本（Market Cost）和非市场成本（Non-Market Cost）。

内在成本是指由本项业务交易商品或劳务的消费者承担的成本，如：载运工具的购买和运营成本等；外在成本是指由本项业务相关交易方以外的其他人承担的成本，如：交通拥堵、载运工具尾气污染等所造成的额外成本。

固定成本是指不随产品产量或运输业务量变化而变化的成本，即不管业务量如何变化都始终保持不变的成本，包括沉没成本（Sunk Cost，即投入后不能收回的固定成本），如：某些基础设施投资、载运工具保险费、公司注册费等；变动（可变）成本又称边际成本（Marginal Cost），是指随着产品产量或运输业务量变化而变化的成本，如：燃料消耗、行程时间等。见图2和图3。

图2 固定成本性态模型

图3 变动（可变）成本性态模型

市场成本是指可以通过市场交易并以货币标价的成本，如：购置的载运工具、土地和燃料等；非市场成本是指没有通过市场交易且无法通过市价计价的成本，如：清洁的空气、安静的环境、交通事故风险、政府壁垒与官僚体制等。

1.2 制度成本、技术成本、运作成本：解释

本文将从制度、技术和运作三个层面来研究铁路物流成本，这就是所谓物流成本的“三分法”。

铁路物流成本可以分为制度成本（Institutional Cost）、技术成本（Technical Cost）和运作成本（Operational Cost）：制度成本涉及市场经济制度、铁路物流体系结构、物流政策水平等方面，是与经济制度、市场机制、政府规制、税收等有关的成本；技术成本包含铁路物流基础设施规划与建设、信息化水平、标准化程度、物流条件的可得性与敏捷性，是与公共基础设施建造和维护、公共通讯和信息平台条件、公共生产经营条件可得性与可靠性等公共技术条件有关的成本；运作成本主要和铁路物流组织优化程度（如多式联运）、铁路物流企业经营管理水平、信息搜寻、以及物流运作效率等相关联，是与具体业务经营运作有关的成本，包括资本性支出、营运成本、期间费用等。

前述内在成本和外在成本、可变成本和固定成本、市场成本和非市场成本的划分，都可以归类到制度成本、技术成本和运作成本之中。见表2。

表2 铁路物流成本体系的“三分法”

基于对物流成本分为制度成本、技术成本和运作成本的“三分法”，本文将对铁路物流成本体系进行重构，构建框架见表3。

表3 基于“三分法”的铁路物流成本体系的重构

分析与说明：

上述分类，目的是为了分析中国铁路物流成本的构成以及降本增效的空间，而不仅仅是进行成本会计核算；因此，三类成本在现行会计核算报表中是有叠加的，如：制度成本中的税收，增值税是计入营运成本，所得税是计入期间费用。

（1）制度成本，又称为制度性交易成本，可以分为提供公共物品（Public Goods）而产生的制度性交易成本和为提供私人物品（Private Goods）而产生的制度性交易成本。

为提供公共物品（包括准公共物品，如铁路站场、高速公路、公共港口）而产生的制度性交易成本，又称为政府规制成本，是企业为公共制度供给的交易秩序（公共物品）而承担的费用；私人契约建立和运行所产生的费用不包含在其中，但公共制度能改变私人制度建立和运行的成本。

政府规制成本主要包括规制收费和规制壁垒成本两类。

规制收费包括政府提供公共物品（服务）的税费和政府许可的铁路企业提供的商业服务收费，比如：增值税、企业所得税等，以及政府对价格的干预（包括政府定价和政府指导价，如：国家发改委《中央定价目录》规定的中央管理企业全资及控股铁路货物、行李运价率等）。

规制壁垒成本是指政府规制（政府对市场设置的壁垒）造成的成本的增加，包括市场进入壁垒（政府对市场准入的干预、政府垄断或授权垄断等）、技术和标准要求、政府在提供公共物品和服务时设置效率低下的办事机构、工作作风拖拉、相互扯皮推诿、只收费不办事，等等。此外还包括这些制度运行与维护的费用（如：税收、费用等征收成本，以及为维护政府垄断地位而支出的费用，包括政府定价与价格检查的支出）。

为提供私人物品（Private Goods）而产生的制度性交易成本，亦即市场机制的制度安排，如：企业组织结构，像传统的金字塔式的科层结构（hierarchy）管理制度与信息化条件下的扁平化管理模式对成本的影响。例如：行政化铁路物流企业的僵化定价机制，会造成企业制度性交易成本的增加。

此外，贸易便利化（Trade Facilitation）也会对制度性交易成本产生极大的影响。贸易便利化是指通过对国际贸易制度、程序和手续的简化、适用法律和规定的协调、基础设施的标准化和改善，加速要素跨境的流通，为国际贸易交易创造一个协调的、透明的、可预见的环境。

根据国际机构测算，有效实施世界贸易组织的《贸易便利化协定》 （WTO：Agreement on Trade Facilitation）将使发达国家贸易成本降低10%，发展中国家成本降低13%~15.5%。《协定》实施最高可使发展中国家出口每年增长9.9%（约5 690亿美元），发达国家增长4.5%（4 750亿美元），带动全球GDP增长9 600亿美元，增加2 100万个就业岗位。

（2）技术成本，是指政府和社会（企业）为了提供铁路物流公共基础设施条件的可得性和可靠性而投入的经济资源，如：公共铁路物流通道、公共铁路物流站场等基础设施建设与维护（包括铁路物流站场运作所需要的设备装备）、多式联运节点枢纽、临铁物流园区、铁路物流用地及其附属建筑物；铁路电子政务平台和物流公共信息平台，如：EDI（Electronic Data Interchange）系统、电子报关系统、铁路物流基础数据库、多式联运单证电子化标准化、集装箱标准化，等等。这些投资支出要分摊到社会物流成本总额之中。

在铁路物流“网运分离”的条件下，铁路物流企业的技术成本主要是对公共铁路物流网络的租金付费和为满足铁路物流信息化标准化所支出的费用。

（3）运作成本，是指铁路物流企业的日常运营管理支出。铁路物流企业运作成本的核算，遵循国家财政部企业会计基本准则和基本制度、《铁路运输企业会计核算办法》和《企业产品成本核算制度》，包括铁路物流公司的资本性支出（机车、车辆等固定资产折旧、固定资产形成的融资费用（利息等）、无形资产分摊，但不包括作为技术成本核算的铁路公共物流基础设施建设与维护费用）、运输成本（包括直接材料、燃料及动力（电力等）、直接人工、运输费用）、期间费用（营业销售费用、管理费用、财务费用）、其它费用（如：研究与开发（R&D）费用、营业外支出等）。

运用作业成本法，按照车次进行计算，铁路物流企业运作成本可以分为固定成本和可变（变动）成本两大类：固定成本包括车辆等固定资产折旧、列车工作人员工薪、机务费用、车辆和集装箱修理费；可变成本主要分为燃料费和材料费两大部分。

2 “三分法”视阈下铁路物流成本控制方法

2.1 制度成本控制：客货分离

中国的改革开放，实质上是更多地利用市场机制（market mechanism）这只“看不见的手”（invisible hand）配置稀缺经济资源的手段来代替政府干预（government intervention）这只“看得见的手”（visible hand）的作用的过程，这是一个回归市场机制本原的过程。

到目前为止，中国铁路事业是唯一一个市场机制没有得到回归的领域。理由是：市场机制的核心是私人物品和服务（private goods）的交易价格和交易数量的自由竞争（拍卖），而铁路物流是一个典型的私人物品（服务）市场；但这个市场的定价权还在政府（国家发改委）手中。从某种意义上讲，铁路客运可以算作是“半公共物品”（semi-public goods），由政府对价格进行规制有一定的社会理由；但铁路货运物流的市场定价由政府规制（包括政府指导价格）是没有科学依据的（军队物资、救灾物资等特殊物品运输除外）。

中国铁路物流在制度性交易方面降本增效的一个重要措施是：客货分离。铁路客运定价由政府调节（政府根据“企业成本＋正常利润”的原则，给铁路客运企业制定指导价格幅度）；铁路货运物流定价由市场竞争决定，政府不要干预（政府不仅不能干预和指导铁路货运物流定价，而且在必要时还要进行企业定价方面的反垄断调查）。政府降低规制壁垒，使铁路物流真正成为企业经济活动。

2.2 技术成本控制：网运分家

关于技术成本控制，首要任务是要进行铁路企业治理结构的改革，即实现“网运分家”。主要是三点：一是成立国家铁路网络公司，铁路物流通道等基础设施建设和参与铁路网络运营，由政府招标采购，可以实行公私合营模式（Public-Private Partnership，PPP）；二是将中国铁路总公司改革为股权公司，行使资本职能；下属铁路局改成独立的成本中心，货运物流部分实行自主经营、自负盈亏；三是成立政府控制的带有半公益性质的特殊货物运输公司，经营和保障政府公益物资（如：军事物资、救灾物资等）的运输。

2.3 运作成本控制：估时成本作业法

铁路物流成本控制的一种新模型——估时作业成本法。

“估时作业成本法”（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC），或译为“时间驱动作业成本法”，是企业成本分析和成本控制的新原理和新方法；它是在传统作业成本法的基础上发展起来的，以解决其在应用中的高成本问题。同时，估时作业成本法模型将作业成本管理思想和时间管理思想结合起来，为企业建立了经济合理的成本计量与分配体系，进而为成本管理、产品（服务）定位、盈利能力分析、客户关系管理、绩效计量与评价等决策的科学性奠定了基础。

估时作业成本法以时间作为分配资源成本的依据，通过经验丰富的管理人员对实际产能和作业单位时间的可靠估计，计算出作业的成本动因率，进而计算出该项作业应分摊的成本。（因篇幅关系，“估时作业成本法”在铁路物流的应用原理及案例分析略去，另文论述）

3 结论

通过以上分析，本文得出以下结论：

（1）全球经济危机复苏缓慢，中国宏观经济运行进入新常态，国际贸易和国际运输市场价格景气指数下降；货运物流市场运能大于运量使得铁路物流企业经营困难，成本升高。

（2）基于“三分法”的铁路物流成本体系重构与解析：铁路物流成本可以分为制度成本、技术成本和运作成本；同时提出了铁路物流成本控制新方法：降低政府对铁路物流市场的规制（“客货分离”）、进行铁路企业治理结构的改革（“网运分家”），以及估时作业成本法在铁路物流运作成本控制中的应用。

（3）降本增效，不是一个口号，不只一次行动，而是企业生产经营活动的永恒主题。我们不仅要进行供给侧的结构性改革，同时也要进行需求侧的改革；我们需要用低成本高效率的新供给观来创造有效的市场需求。降本增效是铁路物流企业生产经营活动的永恒主题。

（4）作为铁路物流企业，要从价值链全生命周期的角度去看待降成本问题，也就是要从大处着眼，控制企业整体成本水平；同时还要从小处着手，每个岗位每个员工都要使得他的作用和贡献能够弥补他的边际生产率的工资福利支出，每一件事情都要使得它在价值链全生命周期过程中是必须的、无可替代的。可有可无的岗位、员工和业务流程都是降成本的空间。

（5）要重新获得铁路物流的优势，就必须研究铁路物流全球价值链、效率与成本；铁路物流成本的“三分法”：要研究制度成本，必须搞懂制度交易费用经济学和中国的制度文化；要研究技术成本，必须搞懂公共经济学的公共物品理论和铁路治理结构；要研究运作成本，必须搞懂铁路物流供应链、价值链（必须搞懂那列货车在全球价值链中的位置）。

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