基于证监会历年行政处罚公告分析审计失败的原因

曹怡

由于管理层与投资者的信息不对称地存在，注册会计师作为独立的第三方，应该客观公正的对被审计单位财务信息在所有重大方面是否按照会计准则的标准进行披露获取合理保证。随着我国各种政策法规的发布实施，市场监管愈来愈全面严格，加大审计力度、提高监管是防止审计失败的重要手段。尽管审计力度和监管制度的进一步加强，但审计失败与财务舞弊仍屡见不鲜。近日，全球最大会计师事务所普华永道正面临史上最大审计诉讼案件，由于普华永道在审计期间，未充分履行审计职责，未能发现被审计单位约10亿美元的资产实际上并不存在或已分文不值，并且在之后的6年内，都对其出具了无保留意见的审计报告。如果判决成立，普华永道可能需要付出55亿美元的高昂代价。2015年，普华永道全球的业务收入是354亿美元，55亿美元占2015全年收入的15.5%。如果是一次性拿出55亿美金，对任何机构来说都是一个重大打击。此外，2017年还将在阿拉巴马和曼哈顿联邦法庭对普华永道的类似“失职”开审，如果这些开审的案件叠加，对普华永道将极为不利，可以说当前这次庭审结果对于普华永道至关重要。会计师事务所面临这样巨大的审计失败已经不止一次了，因此本文以证监会2007年—2016年对会计师事务所的处罚公告为样本，分析多次受罚的会计师事务所是否存在共同特征，并分析审计失败的原因。

一、样本设计

1.样本选取。本文选取证监会2007年—2016年发布的对会计师事务所的处罚公告为研究样本，受处罚的会计师事务所共有38家，其中多次受罚的事务所有3家，其余35家为单次受罚的会计师事务所。在统计了2007年—2016年证监会公布的会计师事务所处罚公告后，发现在2008年—2009年中，证监会对会计师事务所审计失败处罚出现一个高峰，最高的甚至达到六家，这是由于2008年的金融危机使得我国证券市场也受到严重影响，证监会同时加强了对市场的监管力度，这使得以前可能监管不善的地方也被检查出来，因此数量较之前增长迅速。在2015年至今，受罚会计师事务所也是处于一个高增长阶段，这是因为近年来国家政策的原因，证监会加强了对证券市场的监管和对反腐舞弊的稽查力度，使得一些审计失败案例被纠察出来。

2.研究步骤。本文主要针对多次受罚的会计师事务所的共性和审计失败的原因进行比较分析。（1）多次受罚的会计师事务所的共性。其一、分析是否多次受罚的事务所在规模上存在一定的共性，根据中国注册会计师协会发布的《会计师事务所综合评价前百家信息》对会计师师事务所的规模进行分析找出共性。其二、分析是否多次受罚的事务所所在地存在一定共性，根据地域对事务所所在地进行分析找出共性。（2）多次受罚的会计师事务所审计失败的原因分析。

二、多次受罚的会计师事务所共性研究

2007年—2016年共有3（12个数据）家会计师事务所被证监会多次处罚。

1.会计师事务所规模分析。会计师事务所规模的评价标准是中国注册会计师协会发布的《会计师事务所综合评价前百家信息》，在这个前百家信息表中可以查找到各个会计师事务所的排名。而对于大中小型事务所的判断是根据财政部在2009年对会计师师事务所进行的大中小型划分：其中排名前10名的事务所为大型所，排名在前210名的事务所为中型所，其他的为小型所。信息显示多次受罚的事务所分别是利安达、深圳鹏城和山东和信。其中利安达分别在2009年4月7号、2012年8月1号、2014年2月12号、2015年11月5号、2016年2月5号和2016年8月31号受到处罚，并且利安达属于中型会计师事务所，排名分别为11 、17、20、22和21名。深圳鹏城分别在2010年2月11号、2013年4月27号和2014年11月15号受到处罚，并且深圳鹏城只有在2010年屬于中型，其余两年都处于100名之外。山东和信分别在2008年7月14号、2009年6月3号和2012年5月21号受到处罚，并且山东和信属于中型事务所，排名分别为99、73和54。从上面的数据中可以看出，多次受罚的中型事务所共3家，数据有10个，没有大型事务所，且只有一家事务所（2个数据）在前100名之外，余下的首次受罚的会计师事务所均为中型会计师事务所。并且多次受罚的事务所的均排名为32.6，单次受罚的事务所的均排名为42。因此，可以得出两个结论：① 多次受罚的事务所与首次受罚的会计师事务所的规模基本上相同，均为中型事务所。②多次受罚的事务所的均排名比单次受罚的事务所靠前。

2.会计师事务所所在地分析。根据2007—2016年受罚事务所所在地进行统计之后，得出北京所11所，占比28.95%，广东、河北所各2所，占比分别为5.26%，福建、山东、四川所各1所，占比分别为2.63%，由此可以看出多次受罚的事务所分别为北京所、深圳所和山东所，但这并不能说明多次受罚事务所在地域上具有均匀分布的特征，因此多次受罚的会计师事务所不具有地域集中性。

三、多次受罚事务所审计失败原因

经过查询，利安达会计师事务所审计失败的原因分别是未函证、未实行分析性程序；未函证、未实行分析性程序、存在舞弊风险；未函证、未实行分析性程序、证据收集不足；存在舞弊风险、执行收入循环审计程序存在缺陷、了解内部控制有效性存在缺陷；未对要作为审计证据的文件进行必要的审计程序；未函证、未复核、审计程序未履行。深圳鹏城会计师事务所审计失败的原因分别是未函证、未实行分析性程序、存在舞弊风险；未函证、未识别出关联方交易；存在舞弊风险、执行收入循环审计程序存在缺陷、了解内部控制有效性存在缺陷。山东和信会计师事务所审计失败的原因分别是未函证、未识别出关联方交易；未函证、未识别出关联方交易；未函证、未实行分析性程序。以上都是多次受罚的会计师事务所审计失败的原因，接下来看单次受罚的会计师事务所审计失败的原因北京华兴事务所的原因为存在舞弊风险、未实施替代审计程序、存在虚假报告风险；立信事务所的原因为存在舞弊风险、未实施替代审计程序、存在虚假报告风险；河北华安事务所的原因为未函证、存在舞弊风险、审计证据搜集不足；亚太事务所的原因为未函证、审计证据搜集不足；大华事务所的原因为存在舞弊风险、审计证据搜集不足；中磊事务所的原因为未函证、存在舞弊风险、审计证据搜集不足；中勤万信事务所的原因为未函证、审计证据收集不足；华信事务所的原因为审计证据收集不足；中天华正事务所的原因为未函证、审计证据收集不足；天职孜信事务所的原因为未函证、未实行分析性程序、未识别出关联方交易、存在舞弊风险；上海东华事务所的原因为审计证据收集不足、未识别出关联方交易。

由多次受罚的事务所审计失败的原因可以得出，函证占75%，分析性程序占41.7%，舞弊风险占25%，关联方交易占25%，审计失败的原因主要集中在函证和分析性程序上；由单次受罚事务所审计失败的原因可以看出，函证占54.5%，关联方交易占18.1%，审计证据收集不足占63.6%。因此得出结论：对于多次受罚的事务所来说其审计失败的原因主要是函证和分析性程序，对于单次受罚的事务所其审计失败的原因主要是审计证据收集不足和函证。并且由上面可以看出，审计失败的原因基本上都是函证、分析性程序、存在舞弊风险和审计证据收集不足，具有反复性。

四、原因分析

1.被审计单位经营活动的复杂性。在市场经济环境下，企业是一个自负盈亏的独立经济实体，企业在经营活动中是按照自己的理解和意愿去进行投资筹资活动并进行持续经营活动的，但是市场中充满着太多的不确定性因素，因此企业为了生存下去并持续发展壮大，所进行的交易愈来愈复杂，给注册会计师审计带来的风险越来越大。并且，在现代社会，互联网的存在使得信息传递越来越便捷，审计人员出现差错的可能性增加。同时，管理层的舞弊欺诈也增加了审计难度，因此审计失败的风险加大。

2.审计人员专业胜任能力的缺乏。审计人员未能严格遵守审计准则对计划了解监督内部控制的要求，未能保持审计工作者的谨慎性和职业判断。审计人员对资料处理有欠缺，尤其是电脑代替人工对资料的处理。审计人员在接受新客户之前未与前任注册会计师进行了解有无有关会计问题的争议。

3.事务所内部管理有问题。会计师事务所的管理不力，内部控制体系不强，给审计失败埋下了隐患。比如说，合伙人经理人未投入足够的事件来进行监督管理；将重要的工作给知识能力不足或训练不足的人员；控制审计事件不超出预算的压力；审计团队人员之间缺乏沟通。

4.被审计单位内部治理存在缺陷。在被审计单位内部结构中，监管层、董事会不能起到真正的监督控制作用，控股股东独大、关联方交易等问题很严重，管理层、治理层串通舞弊等行为使得审计失败的比例增加。很多管理人员既是董事会成员又是总经理，使得管理和监督混为一谈，不能职责相分离，并且在会计师事务所选用的决策上出现问题，选用的事务所缺乏独立性，造成审计失败。

（作者单位：上海海事大学）