国际避税的国内法调整

许鑫

【摘要】新的《企业所得税法》中加入了一般反避税条款，弥补了特殊条款的不足，但由于其规定的抽象化和原则化，使得税务机关在适用法律时存在困难。这就需要对合理商业目的和经济实质原则的解读，来明确我国税法规定的相关条款的含义，提出我国在法律条文方面存在的不足和完善措施，促进一般反避税条款的发展，同时维护我国在国际上的税收利益。

【关键词】国际避税 合理商业目的 实质重于形式 一般反避税

随着我国经济的不断对外开放，不少外资企业、中外合资企业开始拓展中国市场，同时各国企业积极进行税收筹划，新型避税模式开始出现，以往固有的规定已经不足以应对复杂多变的避税模式。新的《企业所得税法》在2007年公布，其中加入了一般反避税条款，极大增加了税务机关的灵活性，但是“合理商业目的”、“经济实质”等标准的规定在实践中呈现出的不确定性和模糊性，使得企业无法正确预见其行为的法律后果，税务机关在适用上也存在诸多困境，完善相关规定势在必行。

一、我国一般反避税条款的性质及其合理性

2007年的《企业所得税法》规定了一般反避税条款，是税收立法的一大创新，理论界和实务届都分为两派，一方认为，一般反避税条款起漏洞补充作用，从理论上来说，符合一般立法规律，用涵盖性条款补充特殊条款的不足，以达到法律疏而不漏的属性，体现了“用一般法律原则克服成文法的局限性”的原理；从税法上来看，纳税人新型的避税形式层出不穷，靠立法上的特殊条款予以规制是不可能实现的，因此引入一般反避税条款是必要且对实践有作用的。

另一方则认为，一般反避税条款仅起到宣示作用，从理论上来说，税法本身即具有不可规避性，对避税行为的自然规制并不是一般反避税存在与否能影响的；从实践中来看，世界上很多国家不存在一般反避税条款，但并不影响该国家的反避税工作的进行。

笔者认为法律的制定应当具有预见性，针对目前的税收形势，一般反避税条款的制定势在必行，符合各国税制改革的基本目标，以一般条款涵盖特殊条款的方式简化税制，虽然其适用不如特殊反避税条款多，但作為兜底性条款是反避税立法完整的重要体现。

二、合理商业目的标准的解读

（一）来源

“合理商业目的”标准。最早出现在美国Gregory v.Helvering案中，最高法院提出了“商业目的”这一反避税标准，纳税人基于合法的盈利动机或其他非税动机而从事的减少甚至免除税收的行为，作为其权利在法律上是允许的，但是若因税收考虑，为非商业目的比如逃避税收征管的目的而从事的行为，在法律上是禁止的。即对于减少其纳税责任的交易必须具有商业目的才具有效力。

（二）我国税法中的合理商业目的标准

不具有合理商业目的是指企业以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，而人为规划的一个或一系列行动或交易，并实际减少了其应纳税收入或所得额，取得了税收利益。

首先，从目的的内容来看，指减少、免除或推迟缴纳税款从而取得税收利益。但是在税收实务中，还有增加退税、税收返还或补贴等其他形式的税收利益，若为获得此种利益而为的行为，是否算作不具有合理商业目的，笔者认为应从税收立法的目的来考虑，若该行为符合立法目的，能彼此给予税收互惠利益，此类行为即认为具有合理商业目的。相反，为了获取不合理的税收利益而从事的行为则属于税务机关排查的范围。

其次，从税收利益在企业所得利益中所占比重来看，需要明确税收利益确定的标准，即何种程度上的税收利益能被认定为不具有合理商业目的。普遍认为当存在替代交易形式时，企业仍旧选择此种交易安排以获取税收利益，则可以认定为不具有合理商业目的，这需要税务机关找出与纳税人的交易行为产生的经济收益相当、目的合理且不具有税收利益的交易形式，这无形中增大税务机关的工作难度，特别是在电子交易愈发频繁的现代经济环境中。

最后，合理商业目的在企业的交易安排中所占比重达到何种程度可以称得上主要目的。企业的大部分交易一般同时具有商业目的和税收目的，由于商业目的的测试更多的是主观标准，税务机关在考虑纳税人情况时，也应将对象拓展参与或实施避税安排的利益关联方，这就需要在实践中具有可操作性的客观标准即经济实质的出现。

三、经济实质标准的解读

（一）来源

与合理商业目的原则的出现类似，实质重于形式原则（经济实质标准）最初也是出现在法院判决中，并作为日后审判的重要依据。在1935年美国最高法院对Gregory v.Helvering一案作出的判决中表明，根据美国的法律，公司重组下的资本收益无需纳税，明显是以重组的幌子掩盖其非法逃避税收的行为。在之后的Commissioner v.Court Holding Co.和Commissioner v.Hansen案件中都再次重申实质重于形式原则，确定一项交易的税负应该依据交易的实质而非形式。

（二）我国税法中的经济实质标准

作为大陆法系的国家，是以国内税法的形式规定此项标准，法院只能依据法律规定裁判案件，我国在国内法上表现为《企业所得税法》及其实施条例，以及《特别纳税调整实施办法》中的相关规定。

首先，特殊反避税规则中一定程度上体现了实质重于形式原则，比如第45条规定中“合理的经营需要”其实就是经济实质原则的体现，纳税人所做出的不分配利润或减少分配的交易行为可能形式上合法，但究其实质，并不属于经营的合理需要，即可认定该行为不具有经济实质，应对其予以规制。但是在税收相关法律中并没有经济实质的具体认定标准，税务机关只能通过实践不断加以明确。

其次，一般反避税规则中规定企业实施的不具有合理商业目的的行为，税务机关有权调整，从《企业所得税法》与《特别纳税调整实施办法（试行）》的效力关系看，实质重于形式原则是作为主观标准的合理商业目的原则的客观外在表现，主观状态存在于纳税人心中，税务机关无法量化衡量，只能通过其交易的经济实质来判定其是否具有合理商业目的，因此笔者认为可以将经济实质原则纳入合理商业目的原则下一并讨论。

四、合理商业目的原则存在的问题

（一）条文简单抽象，适用困难

上文中可以看出直接规定合理商业目的条文较少，对于作为其外在表现的实质重于形式原则，法条中均未明确规定，只是在《特别纳税调整实施办法》第九十三条、九十四条有指出；在实际适用中，税务机关享有极大的自由裁量权，针对不同的案件有不同的适用标准，使得纳税人无法合理预期其交易行为的后果，税务机关在处理案件时也无法准确把握此类原则，造成适用上的困难。

（二）标准多样无序，适用混乱

根据法律位阶中上位法优先于下位法适用的原则，规定在《企业所得税法》中的合理商业目的应当优先于《特别纳税调整实施办法》中的实质重于形式原则，但是作为主观目的的合理商业目的在实践中必须依托于实质重于形式的客观标准才能予以判断，同时《特别纳税调整实施办法》第七十五条的规定又将合理商业目的和经济实质并列，那么，在适用时，是将两者看作并列关系，还是择一满足即可呢？

（三）适用对象单一，作用有限

目前我国一般反避税条款仅适用于企业所得税，这就造成纳税人可能利用法律漏洞来进行税收筹划，如此一来，无论《企业所得税法》中合理商业目的的规定如何细致，都无法对此种税收筹划发挥作用，例如，非居民企业转让不动产时可以通过重构交易模式，从直接出售房产变为出售持有该房产的位于避税港的企业的股权，从而规避营业税、契税、土地增值税等。

五、合理商业目的的完善措施

（一）界定概念

我国对于不具有合理商业目的原则，通过释义和特征介绍，在法律中予以规定。应当根据税务机关的税收征管实践，对其期限和数额加以限制，以增加执法的确定性和准确度；针对特征中所提到的企业通过避税安排获取的税收利益，可以通过类似于澳大利亚和加拿大的立法方式，即列举的方式予以界定，笔者认为还可加上释义以弥补列举的不足，缩小企业能够进行避税安排的空间，便利税务机关启动反避税调查。

作为合理商业目的下位的实质重于形式原则，由于其本身具有模糊性和不确定性，需要税务机关在具体案件中进行适用，因此对于大陆法系国家来说，只能在税务机关日后实际操作中积累一定经验，总结出普遍的认定标准时，才可能会在法律中予以反映。

（二）明晰适用顺序和方法

关于适用顺序，上文中已经表明本文主张，二者是包含关系，而不是并列关系，合理商业目的的内涵要大于经济实质原则，税务机关对于不具有合理商业目的的企业有权进行调整，再根据经济实质原则对企业是否存在避税安排进行调查。而且在《特别纳税调整管理规程》中第七十四条规定，“企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：（一）成本分摊协议不具有商业目的”，与《特别纳税调整实施办法》相比删去了“经济实质”，否定了之前的并列说。

关于适用方法，税务机关在实践中判断是否具有合理商业目的，通常采取可比价格标准，寻找类似领域、类似成本和市场的公司确定可比价格，若该纳税人的价格明显低于或高于市场价格，则可认定其交易行为是为了获取税收利益，不具有合理商业目的，属于税务机关反避税调查的对象。在实质重于形式原则的适用过程中，税务机关应当谨慎使用法律赋予的自由裁量权，針对具体案件适用不同的标准，以税收法定原则为指导，通过目的解释而非文义解释，在符合立法意图的情况下，判定纳税人的交易行为是否应当纳入特别纳税调整。

（三）扩大合理商业目的原则的适用范围

税务机关应当将事先裁定制度化，在事前即适用合理商业目的原则，裁定纳税人的避税安排。当前世界各国税务机关已经向针对不同纳税人提供个性化服务等方面发展，我国税务机关之前出台的个案批复、预约定价安排等制度都有事先裁定的影子。作为全国首例事先裁定申请——厦门烟草工业有限责任公司就其烟厂改造项目中不确定的进项抵扣内容与税务机关进行沟通，厦门市国家税务局与之签订了《税收遵从协议》，增加了事先裁定事项，变事后管理为事前管理和事中控制。同时事先裁定的制度化需要注意税务机关的地位，其对企业的咨询起的是指导作用而非税收筹划建议，否则合理商业目的原则无法在审查企业的避税安排中予以适用。

参考文献：

[1]徐孟洲，叶姗.特别纳税调整规则法理基础之探究[J].税务研究，2008（2）：54.

[2]张炫，舒桂凤，程峻立，黎军华，陈静贞，叶苗.我国一般反避税立法与管理：存在问题和经验借鉴[J].国际税收，2014（2）：68

[3]刘爱明.企业所得税特别纳税调整研究[D].中南大学博士学位论文，2011，11.