案例解析特殊股份支付业务的税务与会计处理

周星

特殊股份支付业务，是指集团内权益结算的股份支付业务。权益结算的股份支付，其实质是企业以限制性股票和股票期权等股份或其他权益工具为对价来换取职工服务的一种远期薪酬结算方式。从企业集团角度看，集团内的核心企业基于企业长远发展目的，从集团整体层面统筹实施这种远期薪酬，向集团内各下属企业关键人员授予核心企业一定数量的股份，以便留住人才的同时降低委托代理成本。这一做法在集团企业将会成为一种常态。

近年来，虽然我国《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则解释第4号》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、财税［2009］5号、国税［2009］461号、国税［2012］18号以及财税［2016］101号等一系列文件制度，对与股份支付有关的财税处理、个人所得税、企业所得税等财税问题均作出了相应规定，但这些规定不但理论性强而且较为晦涩，增加了财税处理运用的难度以及政策执行成本和处理风险。基于此情，笔者以集团内企业授予限制性股票为例，运用案例同时对照相关法规，解析集团内权益结算股份支付所涉及的税务处理与会计处理，以期为财税实务处理提供供鉴。

一、股份支付的税务处理规定

集团内权益结算股份支付主要涉及企业所得税和个人所得税。企业所得税方面，国税函［2012］18号规定，对股权激励计划实行后立即可行权的，企业根据“实际行权时该股票公允价格-激励对象实际行权支付价格×股票数量”计算确定的支出，可依照税法规定进行税前扣除。对存在等待期的股权激励计划，企业于等待期内计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，待股权激励计划可行权后，企业再根据“实际行权时该股票公允价格-激励对象实际行权支付价格×股票数量”计算确定支出，可依照税法规定进行税前扣除。从上述规定可以看出，最终企业能够在企业所得税税前扣除的费用，应该是该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额，这部分差额实质是期权的内在价值。由于期权的价值由时间价值和内在价值构成，而企业所得税只允许扣除期权的内在价值，因此，期权内在价值的变动会形成暂时性差异，需要按照《企业会计准则第18号——所得税》规定的原则进行所得税会计处理。

个人所得税方面，需要判断企业是否为上市公司，如为上市公司，则公司应当按照财税［2009］5号、财税［2016］101号等文件规定，就被授予对象的个人应纳税所得额比照“工资、薪金”税目，在不超过12个月的期限内代扣代缴授予对象个人所得税；如为非上市公司，则按照财税［2016］101号规定，对授予本公司员工的限制性股票，符合规定条件的经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

二、股份支付的会计处理规定

集团内权益结算股权支付应依照《企业会计准则11号——股权支付》规定，对授予限制性股票应当按照权益结算股份支付进行会计处理。如果限制性股票授予日立即可行权，则按照授予日的公允价值计算取得服务的成本费用，同时计入资本公积——资本溢价，否则在授予日无需进行会计处理。对于限制性股票授予后需等待一定期间才可行权的股份支付，企业应当以可行权限制性股票数量的最佳估计数为基础，在每个资产负债表日按照授予日的公允价值计算取得服务的成本费用，同时计入资本公积——其他资本公积。对于因回购注销产生的义务，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理，确认限制性股票回购义务。集团股份支付相对于一般股份支付而言，虽有共同特点，但仍具有一定的特殊性。在集团股份支付会计处理中，财会［2010］15号规定，母公司以自身的权益工具结算的股份授予子公司，子公司如果没有结算义务，则母公司应当按照授予日权益工具的公允价值确认为对子公司的长期股权投资，同时确认资本公积——其他资本公积。子公司应当按相同的金额确认成本费用，并计入资本公积——其他资本公积。在合并报表中，母公司应当抵销集团股份支付所确认的长期股权投资和资本公积——其他资本公积。

三、案例解析

例：A公司为我国居民企业，企业所得税税率为25%，B公司为A公司控股子公司。2017年1月1日A公司以3元/股授予B公司20名高管层每人2万股A公司限制性股权，约定B公司净利润每年增长不低于10%且在公司工作滿2年，则取得的限制性股票可以行权，如果不滿足规定条件，则A公司按照3.5元/股进行回购，同期银行存款年利率假定为3%。假定2017年1月1日A公司股票公允价值为5元/股（与股票登记日市价一致）；2017年12月31日A公司股票公允价值为9元/股，预计未来将有5人离职，净利润増长率12%；2018年12月31日A股票公允价值为12元/股（与股票解禁日市价一致），实际离职8人，净利润增长率13%，每股面值1元。

（一）会计处理

1.2017年1月1日会计处理。按照《企业会计准则11号——股份支付》、财会［2010］15号规定，由于授予日该限制性股票不能立即可行权，所以2017年1月1日A公司、B公司就限性股票股份支付无需进行会计处理。A公司应当根据收到职工缴纳的认股款，确认股本和资本公积——股本溢价；同时，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》就回购义务确认金融负债，按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”科目。据此，A公司2017年1月1日就收到B公司高管层缴纳的认股款确认所有者权益120万元（20×3×2），就回购义务确认金融负债140万元（20×3.5×2）。具体会计处理为：

借：银行存款 120

贷：股本——A公司 40

资本公积——资本溢价 80

借：库存股——A公司 140

贷：其他应付款——限制性股票回购义务 140

2.2017年12冃31日会计处理。按照财会［2010］15号规定，A公司2017年12月31日基于最佳可行权数量的估计，确认对控股子公司B的长期股权投资为75万元［（20-5）×2×5×1/2］。A公司会计处理为：

借：长期股权投资——B公司 75

贷：资本公积——其他资本公积 75

B公司2017年12月31日按照权益结算股份支付的方式，确认管理费用75万元，并计入所有者权益。按照国税函［2012］18号、《企业会计准则第18号——所得税》的规定，B公司未来期间预计可扣除的金额为90万元［（20-5）×（9-3）×2×1÷2］，B公司应当确认税会差异导致的递延所得税资产合计22.5万元（90×25%），确认所得税——递延所得税费用18.75万元（975×25%），借贷差额确认为资本公积——其他资本公积3.75万元。B公司会计处理为：

借：管理费用 75

贷：资本公积——其他资本公积 75

借：递延所得税资产 22.50

贷：所得税费用——递延所得税费用 18.75

资本公积——其他资本公积 3.75

合并报表层面最终反映A公司授予A公司职工权益结算股份支付的结果。因此，A公司在合并报表中编制如下抵销分录：

借：资本公积——其他资本公积 75

贷：长期股权投资——B公司 75

3.2018年12月31日会计处理。按照财会［2010］15号规定，A公司2018年12月31日确认对控股子公司B的长期股权投资为45万元［（20-8）×2×5×-75］；就回购离职8人的限制性股票结转负债和所有者权益56万元（8×2×3.5）；就剩余滿足解锁条件而无须回购的限制性股票，按解锁股票对应负债的账面价值结转确认的限制性股票回购义务84万元［（20-8）×2×3.5］。A公司会计处理为：

借：长期股权投资——B公司 45

贷：资本公积——其他资本公积 45

借：其他应付款——限制性股票回购义务 56

贷：银行存款 56

借：股本 16

资本公积——资本溢价 40

贷：库存股——A公司 56

借：其他应付款——限制性股票回购义务 84

贷：库存款 84

B公司2017年12月31日按照权益结算股份支付的方式，确认管理费用45万元，并计入所有者权益。按照国税函［2012］18号、《企业会计准则第18号——所得税》的规定，B公司未来期间可税前扣除的金额为216万元［（20-8）×（12-3）×2］，应当确认税会差异导致的递延所得税资产合计31.5万元（216×25%-22.5），确认所得税费用——递延所得税费用11.25万元（45×25%），借贷差额确认为资本公积——其他资本公积20.25万元。B公司会计处理为：

借：管理费用 45

贷：资本公积——其他资本公积 45

借：递延所得税资产 31.50

贷：所得税费用——递延所得税费用 11.25

资本公积——其他资本公积 20.25

合并报表层面抵销A公司长期股权投资与B公司确认的资本公积——其他资本公积。同时，应当将滿足解锁条件而无须回购的股票，在B公司账面所形成的资本公积——其他资本公积144万元（75+3.75+45+20.25）转为合并报表层面的资本公积——资本溢价。因此，A公司在合并报表中编制如下抵销分录：

借：资本公积——其他资本公积 45

贷：长期股权投资——B公司 45

借：资本公积——其他资本公积 144

贷：资本公积——资本溢价 144

（二）税务处理

1.企业所得税。2017年B公司会计账面确认当期费用75万元，按照国税函［2012］18号规定，对存在等待期的股权激励计划，公司于等待期内计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。因此，2017年B企业所得税汇算清缴应当纳税调增75万元。2018年会计账面确认当期费用45万元，根据国税函［2012］18号规定，在股权激励计划可行权后，公司根据“实际行权时该股票公允价格-激励对象实际行权支付价格×股票数量”计算确定成本费用支出，可依照税法规定进行税前扣除。因此，2018年B企业所得税汇算清缴时可前扣除的金额为216万元［（12-3）×（20-8）×2］，根据税会差异进行当年纳税调减171万元。

2.个人所得税。第一，回购注销个人所得税。财税［2009］5号、财税［2016］101号对限制性股票到期解锁后个人所得税征缴问题均作了相应规定，但对于不滿足解锁条件，公司回购注销限制性股票而支付给个人的款项，在个人所得税方面暂无明确的规定。笔者认为，限制性股票回购价的实质为“认购价+融资利息”，对于认缴人来说，回购价中既包含认购款，也包含资金占用利息。对属于认购款的回购价不应当征收个人所得税，对于资金利息而言，当前个人所得税法规定个人银行存款利息暂不缴纳个人所得税。因此，资金占用利息中包含的同期银行存款利息可暂不缴纳个人所得税，取得超过同期银行存款利息的回购款可比照“其他所得”税目按20%征收个人所得税。本案例中，因不满足解锁条件而由公司回购注销的限制性股票，A公司合计支付回购款56万元，其中认购款48万元，相当于同期银行存款利息1.44万元（48×3%），其他资金占用利息为6.56万元。A公司应当就限制性股票回购注销，代扣代缴个人所得税1.31万元（6.56×205）。

第二，到期解禁限制性股票个人所得税。按照财税［2009］5号、财税［2016］101号的规定，本案例中，若假设A公司为上市公司，则到期解锁的限制性股票应当按照“工资、薪金”税目，由A公司在不超过12个月的期限内代扣代缴个人所得税合计185280元，其中每位高管人员应纳税所得额为110000元［（5+12）/2×20000-3×20000］；到期解锁高管人员合计应纳税额为185280元［（110000/12×25%-1005）×12×12］。若假设A、B均为非上市公司，则授予的限制性股票递延至股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”税目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

四、结束语

本文以案例形式并对照现行法规分析、研究了集团内限制性股票股份支付的财务与税务处理。笔者认为，集团股份支付由于其业务的特殊性和复杂性，在会计、税务实务处理过程中应正确把握相关财税处理规定，这就要求企业不仅应遵守集团内权益结算股份支付的特殊规定，还应特别注意集团股份支付的税会差异，按照所得税会计要求确认相应规范的递延所得税。在税务处理方面应当重点关注股份支付企业所得税汇算清缴时纳税调整要求、限制性股票回购注销个人所得税的处理、公司类型与限制性股票解锁后个人所得税税目、缴纳时限等方面的差异。也就正是上述这些因素构成了该股份支付业务的特殊性。