管理会计中的复杂性成本研究

赵思怡

随着企业系统性发展，复杂性成本在企业总成本中所占比例越来越高。那是否应该盲目消除复杂性成本呢？又该采取什么办法消除复杂性成本呢？本文从管理会计的角度，从组织、流程以及产品复杂性三个方面进行剖析，深入在探讨管理会计中复杂性成本相关问题。

一、对复杂性成本的两点认识

（一）复杂性成本基本内容

想要解决复杂性成本之前首先要充分认识复杂性成本。复杂性成本属于一个新兴概念，至今为止关于复杂性成本的定义有50多种，但还是没有一个公认的定义。Stephen A .Wilson、Andrei Perumal曾给复杂性成本下了一个定义：“复杂性成本是一定规模的企业由于产品（或服务）复杂性、流程复杂性和组织复杂性等复杂性相互作用所产生的非增值成本，随着企业复杂性的增加呈现几何形式的增长。”许金叶、王东旭（2014）对这里的复杂性进行了解释：复杂性表现为一种众多因素相互作用的状态；复杂性即“交织在一起的东西”；复杂性表达了一种不可还原的特征。”

根据整个企业系统性的职能分工，基本可以将复杂性成本分为四类。（1）产品（服务）复杂性（2）流程复杂性（3）组织复杂性（4）企业经济行为、企业文化复杂性。

通過以上对复杂性成本的分类，大致可以看出企业复杂性成本产生的原因以及过程。复杂性成本主要源于企业的内部控制。随着现代企业竞争的不断加剧以及消费者市场需求的不断提高，绝大多数企业将自身的竞争优势投放到能够吸引顾客的产品种类上，不断增加的产品多样性导致企业工业流程变得越来越复杂，最终复杂性表现出一种“众多因素作用在一起的相互交织的东西”。

（二）对复杂性成本的两点认识

在消灭复杂性成本之前，除了需要知道以上关于复杂性成本的基本内容之外，还有“两点认识”需要特别注意，虽然复杂性成本看似给企业带来了很大的麻烦，但是（1）企业存在复杂性成本并“不完全”是坏事。（2）企业只能减少复杂性成本，不能完全消除复杂性成本。

二、复杂性成本的“藏身之地”

（一）复杂性成本的诞生之地—产品-流程面

为什么说这里是复杂性成本的诞生之地呢？企业最主要的外在表现是产品，随着企业产品的复杂化，流程必然跟着复杂以支持产品的复杂，所以绝大多数企业的复杂性成本都是自产品复杂性始，自产品复杂性止。一般企业产品-流程中存在复杂性成本表现特征有很多。（1）大部分产品不盈利，导致“鲸鱼曲线”中减损利润的产品太多。（2）长期多种类产品的切换导致产能浪费，切换成本较高。（3）库存成本的显著增加。

（二）复杂性成本隐藏之地—流程-组织面

流程-组织面并不直接包含产品，同时由于流程-组织面主要面向企业内部管理，很多企业管理出现“冗余情况”，存在很多“竖井”，难以发现流程和组织之间的相互影响。之所以流程与组织之间产生复杂性成本，最主要的原因还是目标与行动的“不一致性”。流程与组织的脱节主要表现在以下几点：（1）组织流程复杂冗余，职能部门之间经常“踢皮球”。（2）企业的IT系统跟不上。（3）企业供应链协调合作性差。

总的来说，流程-组织复杂性的问题主要体现在由于流程复杂性更加倾向于专用性而降低了综合性，从而导致“端到端”的可见性降低，而组织为了满足管理工作，不断延展结构，造成组织结构横向和纵向冗余臃肿。

（三）复杂性成本扎根之地—组织-产品面

之所以说这里是复杂性成本的扎根之地，可以打一个类比；如果将企业比喻成一颗大树，那么组织就像是大树的树根，树根为了生存会弯曲缠绕，盘根错节，拥有者错综复杂的脉络，难以管理也不能随意改变，然而这里也是企业想要改变复杂性成本最彻底的地方。

组织-产品复杂性主要表现在（1）企业的工厂、仓库以及配送中心等在不断地扩大，库存成本和配送成本在增加但是企业的资产转化率却在不断降低。（2）企业的ERP系统成本在逐渐增加但是并没有解决网络整合管理的迫切需求。（3）市场、销售等部门的精力被大量浪费在非核心、难以管理的产品以及区域中。

三、复杂性成本的解决之道

以上的介绍是我们了解到了复杂性成本主要隐藏在企业产品、流程、组织的那些层面，他们的表现特征有哪些以及三者之间的相互作用是怎样的。既然找到企业中隐藏的复杂性成本，就需要制定策略向复杂性成本宣战。

对于解决复杂性成本，主要有两种方式。一种是通过消除那些给业务带来不成比例的、巨大成本的复杂性来减少业务中复杂性的数量；另一种是通过更好的管理和交付，来使复杂性成本更廉价。通常最有效的方式是两种方法相互结合。

（一）动态运营、平衡管理思想

“以较少的作业创造较多的价值”的精益管理思想是改善企业的复杂性成本的方法之一，

在上文的介绍中我们知道，不管复杂性成本产生在产品-流程面、流程-组织面还是产品-组织面，不管最终导致我们所能看到的配送成本增加、库存成本增加、切换损耗增加或者产品交付周期延长等现象，他们之间都是相互联立的。改变产品、组织、流程中的任意一个都会影响复杂性成本。

既然要用动态运营的思想管理复杂性成本，就不得不引入“平衡”管理的思想。该思想认为在复杂性系统中，平衡或者协调有时候比某项特定功能的能力更重要。

（二）量化各成本之间的数量关系

既然要动态运营、平衡管理，就需要找到一个平衡点，才能达到最佳效果。

企业经常会面临这样的问题：如果延长生产运营时间，那么产品的切换次数会减少，切换耗费的时间会减少，这样企业可以投入更多的精力在生产上，但是此时总体的库存水平也会上升，这却是企业不愿意看到的。

那么最佳生产点到底在何处呢？这时候需要引入“最佳批量大小”方程来量化两者之间的关系，利用企业相关数据建立动态关系图，根据企业不同时期的动态关系图选择最佳平衡点。

最佳批量大小方程（OBS）可以用来估算大致的生产安排，快速获得关键参数的变化，对生产绩效的影响。

其中：Bi表示产品i的批量大小，Di表示产品i的总需求，hi表示与评估期间产品i的批量大小相关的库存成本或者违约成本，Si表示每批产品i的切换时间，a表示可用切换时间，m表示产品数量。

从上式可以看出，产品间的第一个比例是不变的，所以批量大小随着产品总需求和切换时间的平方根与储存成本的比值而变化。通过OBS，利用建模可以得到有关于产品平均库存成本和总产量之间的曲线关系。以增量产量除以增量平均库存水平成本得到的结果作为斜率，做出一条与上述曲线相切的切线，所得到的点即为“最佳运作点”

四、结语

本文认为复杂性成本就像是把双刃剑，企业管理者不能完全消灭也不应该完全消灭复杂性成本，拥有一定的复杂性成本是成熟企业产品多样性，管理多元化的体现也是企业增强竞争力所必须付出的代价。接受必要的复杂性成本，合理配置企业资源，利用动态运营的最佳平衡点消除不必要的复杂性成本，才是企业发展的长久之计。（作者单位为上海大学管理学院）