所得税会计与纳税调整相结合探索

赵密侠

摘要：现行《企业会计准则》中，所得税会计采用资产负债表债务法核算，但在执行时难度很大。笔者研究发现，可以依据企业的所得税汇算清缴申报时已有的纳税调整项目的数据，计算暂时性差异金额，不需要计算资产、负债的计税基础和账面价值相比较，可简化所得税会计的工作量和难度。本文介绍了所得税会计与所得税纳税调整相结合的简捷方法。

关键词：所得税；会计；方法

一、概述

《企业会计准则》规定，企业所得税采用资产负债表债务法核算。资产负债表债务法的实质，就是根据配比原则，使当期确认的所得税费用与当期实现的利润总额保持与所得税率基本一致的比例，不受按所得税法要求对当期利润进行纳税调整的影响。然而资产负债表债务法在执行时难度很大，需要先确认各项资产、负债的账面价值和计税基础，通过两者比较，再确定应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，并且还有一些不涉及资产、负债的特殊项目（如费用递延扣除、亏损抵补等）产生的暂时性差异，还要与上年比较递延所得税资产和递延所得税负债的增加或减少，很烦琐。笔者经过研究发现，可以依据企业的所得税汇算清缴申报时已有的纳税调整项目的数据，确定暂时性差异金额，不需要计算资产、负债的计税基础和账面价值相比较，也避免了特殊事项作特殊规定，还不需要比较递延所得税资产和递延所得税负债的增加或减少，减少了所得税会计处理的工作量和难度。这就是将所得税会计与所得税纳税调整相结合的简捷方法。

这种方法的根据是，会计利润与税法应纳税所得额之间的暂时性差异，按税法进行纳税调整时，分为调增项目和调减项目两种，分别可以对应可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。调增项目主要是本期发生的费用支出在本期利润中不得扣除而可在未来会计期间扣除的项目，这正是可抵扣暂时性差异；调减项目主要是本期发生的费用支出少于按税法应扣除的金额而应补充扣除的金额（也包括按税法规定前期结转至本期扣除的费用及前期亏损可在本期抵扣的金额），但将会在未来期间减少扣除而多交所得税的项目，这正是应纳税暂时性差异。因而，我们可以依据纳税调增项目金额和调减项目金额，分别作为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的金额，进而计算递延所得税资产和递延所得税负债的金额，进行所得税会计处理。即：递延所得税资产发生额一调增项目金额×所得税率；递延所得税负债发生额一调减项目金额×所得税率。

1.纳税调增项目及金额

（1）计提的固定资产折旧金额大于按税法规定的摊销年限和方法计算的折旧额的差额。

（2）计提的无形资产摊销金额大于按税法规定的摊销年限和方法计算的摊销额的差额。

（3）职工教育经费、广告宣传费支出超出税法规定的扣除限额的金额。

（4）计人当期费用的开办费和固定资产大修理支出超过按税法规定应摊销的金额。

（5）金融资产公允价值变动损失。

（6）计提的各项资产减值损失。

（7）对可能发生的费用支出预提的预计负债。

2.纳税调减项目及金额

（1）计提的固定资产折旧金额小于按税法规定的折旧年限和方法计算的折旧额的差额。

（2）計提的无形资产摊销金额小于按税法规定的摊销年限和方法计算的摊销额的差额。

（3）前期职工教育经费、广告宣传费支出超限额部分可在本期扣除的金额。

（4）计人本期费用的开办费和固定资产大修理费小于按税法规定在本期应摊销的金额的差额。

（5）金融资产公允价值变动收益。

（6）计提的资产减值损失转回或转销的金额。

（7）长期股权投资权益法核算下确认的投资收益。

（8）抵扣以前年度（不超过5年）亏损的金额。

（9）研究开发支出按税法规定加计扣除的金额，

二、案例说明

某公司某年度利润总额为500万元，适用企业所得税率为25%，假定公司首次应用资产负债表债务法进行所得税核算。本年度所得税汇算纳税调整中会计与税法处理存在暂时性差异的事项有：①上年12月购入的一项固定资产，原值为20万元，按10年计提折旧，残值忽略不计。会计按双倍余额递减法计提折旧，税法规定年限平均法折旧。折旧年限和残值会计与税法规定相同。②本年1月取得一项使用寿命不确定的无形资产，入账价值50万元，会计按《会计准则》规定不摊销，而税法规定应至少按10年摊销。会计和税法均规定无形资产按直线法摊销。③年末计提存货跌价准备10万元，存货账面成本90万元。④一项长期股权投资按权益法核算，账面成本100万元。年末确认投资收益8万元。⑤交易性金融资产账面成本50万元，市价55万元，确认公允价值变动收益5万元。

1.按税法规定计算本年度应交所得税

（1）纳税调增项目及金额。

计提的固定资产折旧大于税法规定的金额=20×20%-20÷10=2（万元）

计提的存货跌价准备10万元

调增项目金额合计=2÷10=12（万元）

（2）纳税调减项目及金额。

按税法规定应摊销无形资产价值=50÷10=5（万元）

长期股权投资按权益法核算确认的投资收益8万元

交易性金融资产公允价值变动收益5万元

调减项目金额合计=5+8+5=18（万元）

应纳税所得额=500+12-18=494（万元）

应交所得税=94×25%=123.5（万元）

2.以会计准则的方法确定本年递延所得税资产和递延所得税负债

（1）固定资产。

年末账面价值=20-20×20%=16（万元）

年末计税基础=20-20÷10=18（万元）

可抵扣暂时性差异=18-16=2（万元）

（2）无形资产。

年末账面价值50万元

年末计税基础=50-50÷10=45（万元）

应纳税暂时性差异=50-45=5（万元）

（3）存货。

年末账面价值=90-10=80（万元）

年末计税基础90万元

可抵扣暂时性差异=90-80=10（万元）

（4）长期股权投资。

年末账面价值=100+8=108（万元）

年末计税基础100万元

应纳税暂时性差异=108-100=8（万元）

（5）交易性金融资产。

年末账面价值=50+5=55（万元）

年末计税基础50万元

应纳税暂时性差异=55-50=5（万元）

可抵扣暂时性差异合计=2+10=12（万元）

应纳税暂时性差异合计=5+8+5=18（万元）

递延所得税资产增加=12×25%-0=3（万元）

递延所得税负债增加=18×25-0=4.5（万元）

所得税费用=123.5-3+4.5=125（万元）

3.依据纳税调整金额的计算方法确定递延所得税资产和递延所得税负债

递延所得税资产发生额=12（调增项目合计）×25%=3（万元）

递延所得税负债发生额=18（调减项目合计）×25%=4.5（万元）

所得税费用=123.5-3+4.5=125（万元）

由此看出，按依据纳税调整金额计算的所得税费用与按会计准则的方法计算的结果相同，均为125万元。而利用所得税汇算清缴申报中的纳税调整金额数据计算，不需要确定资产、负债的账面价值和计税基础，也不需要比较递延所得税资产和递延所得税负债的增加或减少（因为纳税调增、调减金额本身就是增量），运用现成的纳税调增、调减金额资料，极大地简化了所得税会计的处理方法。

（责任编辑：刘海琳）