行政事业单位内部控制评价

张梦琴

为健全行政事业单位的内部工作机制，提高单位资金的使用效率，财政部颁布了关于当前行政事业单位内部控制的相关法规《行政事业单位内部控制规范》，且于 2014年1月l日开始全国执行。本文基于我国当前的行政事业单位内部管理现状，并结合我国的国情，以内部控制理论为出发点，借鉴已有的企业内部控制评价的相关内容，对行政事业单位内部控制评价的模式选择与指标构建等重要方向进行深入分析和路径探讨，力图完善单位治理结构，满足外部环境对单位加强廉政建设和提升管理水平的强烈要求。

行政事業单位 内部控制 评价

问题的提出

行政机构作为社会职能的具体公共载体，也是公共利益的自然捍卫者，其内部控制的有效性与社会经济建设，政治建设和文化建设的协调发展有关。2014年全面实施“行政事业单位内部控制管理办法”第一年，各级财政部门要着眼于中国当前政治体制改革的总体要求，必须遵守“内部控制方案”的要求和中国行政事业单位的具体情况，建立完善的内部控制评价体系。

在深化中国政府改革，加强制度创新和反腐败和制度保障的需要下，对行政事业单位内部控制作为反腐败体系下的重要制度进行评估，具有广泛的内涵和重要的理论意义。首先，单位内控评价体系为单位内部控制的建立与完善提供重要的参考依据。其次，单位内控评价体系的构建深入分析了理论支撑与评价模式等问题，一定程度上丰富了内部控制评价的相关理论。

内部控制目标

美国政府管理预算局认为内部控制目标是在遵循合法合规的制度下，提高单位运营的效率与效果以及增强财务报告的可靠性。将其与COSO内部控制目标相比较，它们在形式上基本没有明显的差别，区别在于事业单位内部控制目标对单位内部经济活动的运营、报告和合规方面进行了延伸。结合我国的国情建立相应的内部控制目标，应该以公共部门使用财政资金的角度作为出发点，在保证经济活动必须遵守相关法律法规和单位财务信息真实完整的同时提高资金的使用效率。因此，我国的行政事业单位内部控制目标可以定义为在合理保证单位国有资产安全的前提下，提升国有资源的使用效率，实现对国有资源使用和分配环节的公开透明，达到有效防范舞弊和预防腐败的效果。

现有的内部控制评价模式

根据现有研究成果，可以将评价依据的选择总结为两种模式：一种是根据内部控制目标来构建评价标准，即目标导向评价模式；另一种是根据内部控制要素来构建评价标准，即要素导向评价模式。

（1）目标导向模式下的内部控制评价

目标导向评价模式下，内部控制是否有效取决于是否实现了内部控制的目标。单位内部控制评价是对单位内部控制的有效性进行的评价，也就是对单位内部控制制度是否或在何种程度上保证了其目标的实现进行评价。

学术界以单位内部控制主要目标为出发点，对内部控制评价体系展开一系列探索，Chil - Yang Tseng （2007）通过研究内部控制对单位的战略目标、经营目标、报告目标和合规目标的作用机理以及相应的实现程度来构建相关的评价指数。张先治（2011）认为评价的视角应当是规制或者监管，同时兼顾单位管理。张兆国等（2011）认为应该基于我国的国情，从内部控制目标实现的客观性和可观性两方面来对内部控制进行评价。迪博上市公司内部控制指数围绕着内部控制五大目标的实现程度，并结合单位内控目标与公司的财务数据和经营数据来建立，能够较为合理的反映公司内部控制状况和风险管理水平。

综上所述，目标导向型评估模型具有以下优势：一是可以准确衡量内部控制状况和目标执行情况，申请外部监管机构或利益相关方评估，从多个角度反映内部控制水平；

（2）要素导向模式下的内部控制评价

要素导向模式下的内部控制评价模式根椐COSO报告中内部控制要素条款来构建评价标准。国内的多数学者在我国出台《单位内部控制评价基本规范》及评价指引后，相应的结合内部控制相关理论进行内控评价体系创新。目前，多数单位内控评价的探索主要是围绕着COSO报告中规定的五要素展开的，这种模式可以对单位构建的内部控制体系进行整体的考量，对构建的各个要素的有效性进行评价。

与目标导向评价模式相异，要素导向的评价模式在三个方面具有优势：第一，基于国家出台的政策以内部控制五要素作为内控评价体系构建的核心更加符合我国的国情，且更具有合理性和可执行性，能够更适应于我国单位的内部控制现状。第二，要素导向的评价模式在某种程度上能够为单位工作人员发现单位内部控制存在的缺陷和风险点，并进行弥补。

（3）整合观下的内部控制评价模式

目标导向的内控评价模式主要是基于披露和监督的目的，而要素导向的评价模式主要是基于基于完善管理的目的，虽然两种模式的侧重点有不同，但是两种模式的作用效果对单位都很重要。因此，基于两种模式的不同作用机理进行整合形成的整合观的内控模式对单位更为适用。

相较于以上两种评价模式，整合观下的内控评价模式主要有以下几点优势：一是，其并非简要的将两种模式进行相加，是在内部控制要素的基础上，以相关的规范作为评判标准对单位内部控制现状进行评价，以目标的实现程度作为内控的有效效率。二是，此种评价模式以规范和指引作为依据，在一定程度上减少了评价体系构建的成本，同时，能够为评价体系的构建方向提供指引，针对性更强，不仅有利于指导实务工作者的操作，而且也有助于政府部门制定适当的管理方案并且加以监管。

研究结论

单位内部控制评价模式的建立和实施必须建立在合法的基础之上，其次再考虑它的合理性。因此，在建立评价体系以前应当围绕《单位内控规范》为中心进行建设，在规范的指引下结合单位的实际情况构建适合本单位特色的内控评价体系。结合单位内部实际情况，考虑内部控制公开透明业务环节和提升资金使用效率的目的，因此，本文认为整合观下的内控评价模式更适用于当前的行政事业单位体系。

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