基于会计估计变更的盈余管理研究

张旭春

盈余管理能够对上市公司的财务进行直观展示，使其在最近几年成为国内外会计学中被广泛关注的热点。盈余管理的出现与企业管理者对公司利益的迫切追求密切相关，为了实现其最优的利益收入，管理者要求会计人员按照会计准则对公司的财务报告进行干预，使企业财务报告能够人为控制。而盈余管理在我们国家通常都是在企业上市之后才会提出的新问题。我国正处于社会主义初级阶段，国民经济体制不断改革，而随着改革的不断深入，一些问题不断体现出来，上市公司进行的盈余管理行为，很大程度上是为公司的形象着想，所以对上市公司的盈余管理行为要做好约束，防止其采取不正当手段给社会经济造成不良影响。盈余管理在目前看来还存在很大的调控空间，企业如果恶意利用这些空间就会形成社会经济的恶性循环。

钢铁行业是我国经济的支柱产业，很长一段时间为我国设计经济做出了突出贡献。然而随着全球金融危机的爆发以及近年来与其相关的各大产业市场逐渐饱和，使得钢铁行业在最近一段对闻载了举步维艰的地步，出现了全行监亏损的现象，各大企业为了挽救当前的公司经济形象不得不对公司财务报告采取极端措施，而使用会计估计变更的方法进行盈余管理是其维护市场经济形象的主要方式。本文通过对盈余管理的目的、方法作为依据，结合当今钢铁行业的财务现状及盈余管理方式进行分析，指出目前钢铁行业中盈余管理出现的问题，对上市公司盈余管理的规范化提出了见解性的建议。

上市公司 钢铁行业 盈余管理

概述

（1）研究背景

隨着我国股份有限公司的大量涌现，会计信息失真的现象也日益严重，其中上市公司的盈余管理问题日益引起了人们的重视。最近几年，我国的一些上市公司对自身财务报告进行恶性干预，导致财务信息严重失真，已经对我国的证券市场形成了极其严重的影响，上市公司为了保存企业形象进行的恶性盈余管理行为引起了国内外的广泛关注。

相关概念及理论分析

（1）会计估计与会计估计变更相关概念

会计估计指根据公司对不确定交易或事件，利用当前掌握的信息进行预估。

（2）盈余管理的定义

在会计管理范畴内，对盈余管理的定义有许多不同的意见。比较有代表性的观点认为，企业管理当局在遵循GAAP（会计准则）的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。

（3）盈余管理的手段

盈余管理因为其动机的多样化而具有各种表现形式。经过详细分析很多企业盈余管理状况，盈余管理的表现形式可以分为以下几类：赢利滑润、做大赢利。

1.赢利滑润

为了使企业的利润能够达到平均水平，企业管理当局采用赢利滑润的方式进行盈余管理。其首要宗旨是满足企业对外公布信息的需求，而最终目的是构建一种公司平稳发展的社会形象，使其形象在外界看来风险较低或者为零，从而实现企业市值的最大化

2.做大赢利

做大赢利是大多数公司进行盈余管理的首选，特别是遭到方针约束和政府控制的钢铁公司，更倾向于做大赢利的盈余管理模式。公司接近违背债务契约或面对破产重组时等等一系列前提下，企业管理当局就会想到这种方法.

钢铁行业会计估计变更现状

（1）我国钢铁行业近年来的经营现状

2010年，全球经济开始回暖，我国钢铁行业也有了一定的起色，产量不断增高，不过钢铁原材料成本也在不断上升，而与之对应的下游造船业、建筑业等行业又没有很好的起色，导致钢铁行业在产量回升的同时自身的效益并没有提上来。所以，在钢铁行业中，为了营造企业盈利的社会形象，上市企业的盈余管理就被不断利用起来。

（2）典型案例分析

1.鞍钢简介

鞍钢集团公司的前身为鞍山钢铁，其始建于1916年，发展非常早，是我国第一个钢铁生产基地，是我国钢铁工业的摇篮，世界500强企业，是我国钢铁行业中的标杆企业，具有很强的代表性。不过随着钢铁行业整体形势的下滑，鞍钢也不得不随波逐流地维持着举步维艰的企业现状，而为了营造良好的经营形象，鞍钢在企业财务报表上，同样采取了一系列措施。

2.鞍钢会计估计变更现状

在二零零二年至二零一二年期间，鞍钢减少了固定资产折旧年限，不仅对生产设备的现状进行了调整，新的电子设备和运输工具选择了新企业所得税规定的最低金额折旧期限，部分设备还采用缩短折旧期的方法。公司报告说，采用会计估计变更方法后，节约了企业所得税，增加了企业的可利用资金，这部分资金可以用来学习先进的经验与技术，增加相关设备，为以后年度企业利润的增加做准备；同时，以后的固定资产折旧年限应该按照最新可利用的信息为基础进行调整，以便更好的反应企业经营情况。与同行业钢铁公司相比，鞍钢固定资产的折旧率明显高于同行业的其他公司。由于采用了会计估计变更，鞍钢于2013年度公司固定资产折旧数额达到10亿3600万元，所有权益和净利润增加7.77亿元。再次实现利润的增加。

可是，即便采用改变固定资产折旧年限的方法，在2014年的折旧调整中，公司也未能实现赢利，同时公司的盈利能力指标，获利能力指标，短期偿债能力指标，长期偿债能力指标均严重下降。2015年利润水平在2014年利润水平的基础上持续亏损。在这种情况下，鞍钢为了防止接连三年亏本，继而成为*ST公司，再次在2015年十一月的董事会上，决议从2016年一月起增加固定资产折旧年限。其结果在2016年，鞍钢扭亏为盈，获利20.4亿元。

鞍山钢铁股份公司于2013年、2015年进行了上述折旧调整，房屋20年的折旧期跃升至40年，机械设备激增，折旧期从10年到19年，传导设备从15年延长到19年，根据鞍钢2016年年度报告，固定资产比例达到60.65%，机械设备占36.12%。两项固定资产折旧调整，使得鞍山钢铁公司利润上升。鞍钢2016年财务报表指出该年度上市公司股东净利润7.7亿元，是固定资产折旧期调整后产生的成果。

基于会计估计变更盈余管理研究的启示和建议

（1）缩小“未来适用法”的适用范围

假设不是赖以进行估量的发生了改动，而只是企业发展过程中因为信息获取更加全面基础、或者公司运行经验逐渐丰富而对会计估计变更进行调整，说明历史会计估计方法不够恰当，这时候就应该寻找过失原因，而不应该有侥幸心理将其放任处理，这种“未来适用”的处理方法违背了会计准则，并且不利于权责的追查。同时，若不进行追溯调整，企业无疑会认定会计估计变更是任意的，而且不利于提高相关专业人员判别的水平。

（2）加强会计估计事项的信息披露制度的强制性

依据会计准则，公司应当在财务报表附注或者财务情况说明书中列举重大会计估计变更事项，并说明其影响。这样可以使财务报告使用者更清楚地理解公司财务报表的变化、公司未来的盈利能力、偿债能力以及营运能力，为下一步对公司的投资多少做出分析与预测。对于上市公司不能单独核算的事项，也需要在财务情况说明书中进行披露，尤其是要对会计估计变更原因进行详细的说明。

结论

在我国，重工业企业的资产往往以自身企业的固定资产为主，而现行固定资产折旧年限规定，对重工业企业是有很大的偏向作用。企业发展是以盈利为目的的，不过盈利方法应该得当，不应该钻国家政策的空子，对变更折旧年限进行违规修改，虽然制造了公司正常盈利的假象，但对于整个重工企业都有着不利的影响，甚至会波及到国家经济和谐有序发展。部分上市企业更应该注重自己的诚信形象，不该对自身财务弄虚作假；应直视自身现状，对公司盈亏进行真实呈现。公司要想改变自身的亏损形式，不该以以上陈述的错误方案进行整理，应及时调整公司的组织结构，建立长远的战略部署，从根源上对公司现状进行整治，唯有如此，才能挽救其经济颓废的市场形象。

目前我国所制定的固定资产折旧制度易于被企业钻空子，给企业利润的不正当体现提供了过大的自由空间。因此，根据我国目前重工行业现状，提出以下几点改进方案：首先，对重工企业的界限进行明确划分，对其公司特种设备的折旧年限的算法进行修正，可以参照其自身经济技术特征或所处环境对其年限进行调整。其次，对于上市公司的股票制度进行大力监督，出台相关法律法规对其进行约束，对于企业年终报表中的折旧算法要进行详细监督，从而增加信息的可信度。根据当前行业现状，我国的相关制度及规范标准仍然需要进行更改及调整。而企业财务报表中的会计估计变更是否有理有据，是否遵循相关法律法规，都要通过立法来进行严格管控，从而为我国经济的和谐稳定发展营造真实可靠的法律环境。

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