数字时代背景下常设机构原则的挑战与应对

任俊男

国际税法是国际秩序不可分割的一部分，数字经济背景下的新型商业模式给国际税收常设机构原则的适用带来了挑战。非居民公司可以使用数字信息技术实现远程在线交易，而无需在原产国建立任何实体场所，有效规避现行以固定营业场所作为判定标准的常设机构原则。在明晰数字经济对常设机构原则冲击的背景下，根据现行常设机构原则，中国应从国内和国际两个层面尽快采取适应当下国际税收征管体系的改革措施。

一、数字经济简介

信息和通讯技术（简称ICT）的革新造成了商业模式和价值创造模式的改变，产生了数字经济下的国际税收问题。欧盟专家小组将数字经济定义为：“由于ICT的不断变化和数字经济在整个经济的快速扩散 ， 使定义是什么构成了数字经济存在一定难度。”经合组织（以下简称OECD）在报告中指出：“数字经济可以被定义为聚焦于数字技术市场的涵盖型术语，它包括通过电子商务所进行的信息产品和服务的交易”。同时认为：“数字经济是ICT的转化结果” 。

2014年，OECD发布的《关于数字经济面临的税收挑战的报告》（以下简称《数字经济报告》）认为，数字经济商业模式包括电子商务、应用商店（即App Store ）、云计算、在线支付等等。数字经济包括以下主要特征：

其一，数字经济是高度数据化的。数字经济带来的一个根本性转变为企业资产形态的改变。传统企业资产形态主要为有形资产，无形资产在企业资产中所占比例随着科学技术的发展逐渐扩大。在数据时代，企业越来越依赖数据，数据作为企业的主要资产形态成为整个数字经济的生命线。其二，数字经济是多重移动化的。与其他无形资产类似，数据的收集、分析加工以及应用等环节通常彼此分离，企业可以根据战略安排在全球部署和组织各项业务职能。其三，数字经济是相互交互化的。在数字经济条件下，消费者不再被动地接受或消费产品或服务，而是通过向企业提供数据直接构成价值创造的的重要环节和来源，间接的为产品或服务提供价值。 企业在提供产品或服务的同时也在记录和收集客户的信息，通过加工分析这些信息进而改进产品和服务，提高企业的专业化和竞争力。

二、对常设机构原则的挑战

（一）数字经济挑战了常设机构的认定标准

居民国征税权和来源地国征税权的划分是当前国际税收规则的基石。对于特许权使用费，常设机构原则是确定来源地国征税权的基本标准。在传统的经济活动中，非居民企业在来源地国建立实体机构是其进行经济活动的必要条件。然而，数字经济环境中，很多商业活动是线上进行的，这些活动很难根据地域来判断所得来源。在现行常设机构原则中，要求作为固定场所的营业机构应当处于某个确定的地理位置。由于数字经济具有无形性及可移动性，营业活动不一定与某个特定的地理位置相关联，因此传统的来源地标志而难以识别。

当然，数字经济的虚拟性并不意味着在来源地国完全避免设立任何形式的实体存在，因为在来源地国成立一定数量的仓库和控制中心能够更便利企业调配和管理。但是，在经营活动中从事准备性和辅助性工作的机构不构成常设机构已成为国际税法理论和国际税收实践的共识。在数字经济环境下，企业的核心业务都剥离至线上完成，非核心业务不被认定为常设机构，实现“单一功能的多地完成” ，从而达到避税的效果，破坏国家税收。

（二）数字经济挑战了利润归属的认定方式

公平交易法和公式分摊法是解决常设机构利润归属问题的主要方法，由于公式分摊法涉及立法难度大，所以公平交易法的应用更加广泛。按照公平交易法，应首先分析常设机构的独立功能，然后进行定价调整。但在数字经济环境中，公平交易法无法进行准确适用。通过数字网络进行跨境交易时，企业根据实际情况通过不同机构完成一项业务功能。以跨国厨具公司Kitchen Co.为例 ，对于厨房用具设计的单一业务功能，其可以通过工作在百慕大的设计师利用澳大利亚设计软件，在阿根廷的电脑上与美国客户共同完成；对于这项业务的生产，可以适用德国的生产设备在马来西亚的工厂进行，并在美国进行安装。在此情形下，难以明确划分各部门职能，在传统贸易居多的市场中找到它们各自的市场回报率和利润率以计算公平交易价格更加困难。

此外，数字经济下数据的价值在企业利润中的作用非常突出，同时难以根据传统的利润归属规则进行界定和划分。由于数字经济的交互性，用户和消费者提供的数据与他们对商品或服务的适用一同产生，企业依赖数据和信息的价值实现间接盈利，无法准确核算利润和成本。同时，数字经济面对的是全球性客户群体，数据的收集、储存、处理等均可能位于不同地区，如何合理的将利润进行分配也挑战着税收实践。

三、我国应对策略

如何解决常设机构原则在数字经济环境下所面临的挑战，理论界和實务界提出如下解决方案：部分主张基本保留常设机构原则的认定规则和利润归属规则，丰富常设机构原则的规定，使新型商业模式能够合理地归属于常设机构的范围，即解释性适用；部分倡导改进或彻底改变常设机构原则的构成要素，从新定义常设机构原则的规定，从而更加有效地对跨境所得进行征税，即改革性适用 。我国税法中规定的常设机构原则基本沿用了OECD范本中的规定，中国是数字贸易输入国，数字经济对常设机构原则的挑战将会阻碍税收征管。因此，应当根据实际情况设计出适合我国基本国情的税收实践改革方案和应对措施。

（一）常设机构认定方案

为了更好的适应数字经济时代的商业模式，目前存在“虚拟常设机构”和“显著经济存在”两种方案 。虚拟常设机构是在维持原常设机构基本框架的基础上扩大了概念的内涵和外延；显著经济存在则颠覆常设机构原则的所有规则和框架，根据经济关联原则重新构建了经济联结因素。由于显著经济存在耗费时间长，成本高，并且没有得到国际社会的广泛认同，所以虚拟常设机构更加合理可行。虚拟常设机构意味着只要非居民企业与来源地国拥有有效的经济联系，就需要在来源地国纳税。以色列和沙特阿拉伯等国家开始实行这种方案。

OECD指出虚拟常设机构分为三种形式：第一种为虚拟的固定营业场所。这种虚拟常设机构是指非居民企业通过固定的网站或服务器的方式，以来源地国经营的企业视为设立常设机构，需要进行纳税。第二种表现形式为虚拟代理人。当企业可以自动通过数字技术（如网络平台、电子支付、手机APP）而非具体人员的方式与来源地国居民签约，这种“虚拟代理人”的概念即得以适用 。第三种表现形式为现场商业存在，仅要求非居民企业通过电子商业界面（例如电话或电脑）在客户所在的地点当场提供服务。这个概念对存在形式的要求最低，因此来源地国的征税权仅适用于有显著经济活动的存在（如时间限制、交易额限制、活动类型限制等）。虚拟常设机构方案是对经济关联原则的进一步延伸和扩大。

（二）利润归属认定方案

综上所述，公平交易法已经无法满足数字经济的要求。因此，可以借鉴OECD对无形资产常设机构利润归属的规定，即利润分割法。首先，税务机关应当对有形资产产生的经济因素进行分配，这一分配过程主要就是参照同行业类似交易的可比交易进行。其次，税务机关再对无形资产进行分配。这一阶段主要是按照常设机构对无形资产所作出的贡献来分配，参考的因素包括无形资产的开发和改进等 。实际上这两个阶段分别适用了公平交易法和公式分摊法。数字经济模式与无形资产的相似性使得利润分割法可以有效运用到数字经济领域中：对于那些较易通过功能分析法确定其所履行的职能的虚拟常设机构，税务机关可以直接在公开市场中找到可比交易，据此确定公平价格，并进行适当调整；而对那些履行次级功能的常设机构，则可以根据公式分摊法确定各实体对总利润的贡献比重，最终划分常设机构的利润。

当然，在适用公式分摊法之前，我国必须深人研究公式模型中各个分配因素的比重，针对不同行业制定不同的权重，尽可能地保证公式分配的准确性。此方式使税务机关不至于背负过重的工作负担和监管成本，同时还能最大程度地做到利润分配的公平公正。

随着数字经济的进一步发展，其复杂性会对现有的国际税收制度产生更大的影响，而解决问题的关键在于协调一致，否则规则的差异性带来的重复征税就会对经济产生不必要的冲击。虽然距离国际一致的数字经济税收管理体系还有一段距离，但我们已在路上。（作者单位为天津财经大学 ）